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会计计量中的历史成本与公允价值的权衡 会计计量是会计信息系统的核心,是会计信息准确性的关键。财务会计主要是以定期编报会计报表的形式,为公司利益相关者提供可靠、相关的会计信息。然而,保证会计信息的可靠和相关,就需要有合理的计量属性。关于资产的会计计量以历史成本为主导的计量模式向以公允价值为主导的计量模式的过渡,成为近年来国内外会计界讨论的一个热点问题。笔者认为,更深入分析传统的历史成本计量模式与公允价值计量模式之间存在的内在逻辑关系是非常必要的。 一、 历史成本与公允价值的内涵分析 1. 历史成本的涵义 美国财务会计准则委员会(ＦＡＳＢ)在1984年12月发布的第5号财务会计概念公告《企业财务报告的确认和计量》中,提出的五种普遍认可的计量属性中对历史成本的含义做了界定,即在初始确认时已付的现金或现金等价物。我国现行《企业会计制度》规定:资产的入账原值为其历史成本,即资产取得时的实际资金消耗量,而且一经确定,原值数额不得随意更改。历史成本计量模式一直是在全球占主导地位的单一计量模式。然而,随着社会经济的发展,金融工具、无形资产、市场资产、管理资产、人力资产等软资产不断涌现,衍生金融工具更是日新月异,它们可能没有初始投资,某些程度上使传统的资产计价模式毫无用武之地,以传统模式计量某些金融工具,可能被认为相关性与可靠性具失。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息,迫切需要产生新的会计计量属性观念。 2. 公允价值的涵义 公允价值正是在以上的背景下诞生的。国际会计准则委员会ＩＡＳＣ在第32号准则《金融工具:揭示与呈报》中界定的公允价值是:熟悉情况和自愿的各方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。ＦＡＳＢ在财务会计第七辑公告中称公允价值是指双方在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿购买(或承担)或出售(清偿)一项资产或负债的金额。1999年6月,我国新颁布的《企业会计准则—非货币性交易》等准则给公允价值下了一个定义,即“公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产和债务清偿的金额。可见,三者的定义十分相似。公允价值最大的特征就是来自于公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。 二、 会计信息质量特征 会计信息质量特征是指财务报告提供的信息对使用者有用的性质。美国财务会计准则委员会颁布的有关会计信息质量特征讨论的财务会计概念框架公告第2号(SFAC NO.2)指出,“相关性和可靠性是使会计信息对决策有用的两个主要的质量特征”。国际会计准则委员会(IASC)1989年公布的《编制和呈报财务报表的结构》也指出“使财务报表提供的信息对使用者有用的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性”。可见,决策有用是对会计信息的基本质量要求,而可靠性和相关性是有用会计信息的最重要的质量特征。 可靠性,即信息客观、如实反映企业的财务状况和经营成果并被验证且不具偏向性。SFAC NO.2指出,可靠性是指信息应以真实地反映它意在反映的情况为基础,同时又通过核实向用户保证,它具有这种反映情况的质量……会计信息的可靠性源自反映真实性、可核性(可验证性)和中立性(不偏不倚)。 相关性,即提供的信息应与企业经营决策、投资者和债权人决策以及经营管理目标相关,有助于决策。SFAC NO.2认为,会计信息要与投资者、债权人等使用者的投资和信贷决策相关,就必须通过帮助其对过去、现在和未来的结果做出预测或者是证实或更正先前的期望,从而具备在决策中导致差别的能力。相关性包括预测价值、反馈价值、及时性(时效性)三个方面的属性。 相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量特征，但这两者对于会计信息质量一直是两难的的选择，既具有较强的相关性，又具有较强的可靠性的会计信息对决策才会有用。但在同一计量属性下，往往出现信息相关性和可靠性不能同时保证，造成两难的选择。一直以来的对策是，根据情况取舍，在某一时期突出可靠性的要求，另一时期则突出相关性的要求。例如，目前我国会计信息失真严重，引起各界的高度重视，会计准则制定、修订时都给予相应的对策，对可靠性的理论研究和探讨也增加了许多，对两者选择的对策是；提高会计信息相关性，保证会计信息可靠性。
三、 历史成本与公允价值计量模式的矛盾及统一 1. 历史成本与公允价值计量模式在会计信息质量方面的矛盾与统一 会计信息质量的两个主要特征是:可靠性和相关性。如果会计信息完全不具备这两种质量特征中的任何一种,那样的信息将是无用的。然而,在现实经济环境下,可靠性和相关性常常是相互冲突的,可靠性和相关性的要求往往很难两全:可靠性是面向过去的会计信息质量特征,而相关性是面向未来的会计信息质量特征;可靠性的目的在于反映,而相关性的目的在于决策;相关性中的预测性和及时性要求,可能影响信息的可靠性,而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性,再可靠的信息其相关性也会大大削弱。按照可靠性的要求,历史成本无疑是最理想的计量模式,因为它的客观性和可验证性最强。然而,通货膨胀和知识经济时代资产新形态的冲击,使历史成本为计量属性的根本优势—可靠性受到致命打击,在物价变动的环境中,以名义货币为计量单位,历史成本为计量属性,既不能反映被计量对象的个别价值变动,这时历史成本不再可靠;从决策的相关性讲,公允价值当然比历史成本优越。如果按公允价值核算把以前期间的资产持有损益单独予以揭示,则更能有效地提高会计信息的可预测性。但是由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素,从而导致可验证性和真实性被削弱,而这两者是可靠性的构成因素。因此,我们可以得出一个基本结论:历史成本与公允价值计量属性有其各自的适用范围,并不存在孰优孰劣的问题,可靠性与相关性、历史成本与公允价值从根本上而言是统一的,以历史成本为基础提供的可靠信息若不相关,也就无效用可言;以公允价值为基础提供的相关信息若不可靠,也就等于不相关。采用何种计量模式,其实就是可靠性与相关性之间的权衡。这种权衡,又是受到会计目标所左右的。
