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论财务、会计、审计概念框架的共建 [摘 要]如何正确处理财务、会计、审计三者之间的关系, 是我国会计学专家讨论的热点, 但很少有人将三者作为一个整体进行研究。因此, 因循系统论、协同论等观点, 从价值管理的角度分析, 财务、会计、审计都是企业价值管理系统的有机组成部分, 其中财务是价值管理的决策系统、会计是价值管理的信息生成系统、审计是价值管理的信息保障系统。以此作为研究的出发点, 鉴于目前三学科各自 围城建立独立的概念框架弊大于利, 因此应建立在价值管理的基础上共建财务、会计、审计的综合概念框架, 以指导三者健康协调发展。 [关键词]: 概念框架; 共建; 财务; 会计; 审计目录
一、财务、会计、审计概念框架( 或理论结构) 的研究现状及存在的问题 ( 一) 财务、会计、审计概念框架的研究现状 1、财务概念框架的研究现状财务管理实务已经有很悠久的历史, 但财务管理理论的出现相对较晚。西方财务管理理论研究主要集中在操作性的财务领域。 我国由于长期实行计划经济, 制约了财务管理的发展。从改革开放开始, 财务管理逐渐引起了人们的重视, 财务理论研究得到快速发展。刘恩禄等认为财务理论体系由基本理论和应用理论组成。王庆成则把基本理论分为对象、职能、主体、环境、目标、体制、原则、环节、方法。郭复初等认为财务理论体系由基本理论、规范理论和行为理论构成。王化成则把财务理论体系分为基本理论、通用业务理论、特殊业务理论和其他领域。李心合认为财务理论体系由环境理论、基础理论、战略理论和运作理论四个层次组成。 对此李相国、冯建、吉全贵也作出了一定的研究。 2、会计概念框架的研究现状虽然会计实务已有很长的历史, 但会计理论主要是在近代形成的。会计理论最早由Pacio li 于1494 年提出。19 世纪末到20 世纪30 年代, 逐渐形成会计基本理论体系。FASB 认为会计理论体系由目标、信息质量特征、要素、要素的确认与计量、要素的报告构成; 陈今池提出会计理论体系由狭义理论、广义理论和会计实务组成, 狭义理论包括目标、假设、概念; 葛家澍则认为会计理论体系由基本假设、对象、目标、信息质量特征、要素的确认、计量、记录和报告组成; 谢诗芬等提出会计理论体系由目标、环境、对象、信息质量特征、基本要素、一般原则、确认、计量、记录和报告组成; 李心合指出会计理论体系由会计本质、职能、对象、要素、目标构成。 3、审计概念框架的研究现状审计的历史几乎与会计的历史一样悠久, 但直到现代公司出现之前, 审计的目的几乎没有发生变化。审计的目标、方法、程序的高度稳定性, 说明审计理论既不必要, 也不需要( 尚德尔, 1978) 。直到1961 年, 莫茨和夏拉夫两位教授开拓了系统性和整体性理论研究的先河, 指出审计概念框架由基本哲学、假设、概念体系、适用标准和具体应用五个层次构成。在哥马利审计学书中提出了审计概念框架由目标、准则、假设、技术、概念构成。阎金鄂则认为审计概念框架由目标、假设、原则、准则构成。 蔡春将审计理论结构设计为本质、假设、目标、信息、规范、控制手段与方式六要素。李学柔提出审计理论体系是由假设、目标、本质、准则构成的理论体系。 李金华认为审计理论体系由动因、主体、客体、主客体关系及运行理论构成。 ( 二) 存在的问题第一, 概念框架研究的多样性。概念框架的研究丰富多彩, 但没有形成一个共识, 仅研究起点就有本质、假设、目标、动因、职能、对象、环境等, 其概念框架的内容相差就更大。研究的逻辑性不强, 不能形成前后一贯的逻辑体系。 第二, 财务、会计、审计概念框架的研究各自独立。为了各自的目的而研究建立, 没有意识到它们的共同目的, 没有将财务、会计、审计作为一个整体来研究。实际上财务是企业价值管理的决策系统,会计是价值管理的信息生成系统, 审计是价值管理的信息保障系统, 在现代企业制度下缺一不可, 它们都因价值增值而存在。 二、建立共同概念框架的必要性 首先, 财务、会计、审计虽都是随着社会经济环境的变化而变化, 但它们都是人们为了加强经济管理而逐步产生的, 三者产生的原因具有同一性。会计的每一次革命性进步都离不开加强经济管理的需要; 财务始终是商品经营管理中的重要组成部分; 加强经济管理和控制也始终是审计发展的动力。 其次, 财务、会计、审计运行的根本目标相同。 财务、会计、审计是企业价值管理系统的三个不可或缺的有机组成部分, 它们存在的理由在于完成价值管理系统的目标, 即实现价值增值。财务通过制订正确的决策, 会计通过提供决策有用的信息, 审计通过信息鉴证, 共同实现企业价值最大化。 第三, 财务、会计、审计是价值管理的三大支柱。 财务是价值管理的决策系统, 是企业价值管理的基础。会计是价值管理的信息生成系统, 直接目的是提供决策有用的信息。审计是价值管理的信息保障系统, 通过审计, 提高会计信息的真实性、可靠性。 三者共同为实现价值增值服务, 需要建立共同的概念框架以指导它们的协调发展。 三、建立共同概念框架的理论基础 1、系统理论的发展根据系统理论, 任何企业都是由人、财、物组成的系统。各部分密切联系, 共同完成系统应该达到的功能或目的。在企业价值管理系统中, 只有财务、会计、审计三者有机协调地执行职能, 才能实现企业的价值最大化。因而系统理论的功能协同性为财务、会计、审计概念框架的共建奠定了基础。 2、协同论的发展协同论认为: 无论原子、分子、植物、动物还是人类社会等各种系统, 都具有协同作用。系统之所以从无序状态转变为有序的结构, 正是各子系统之间以及与环境之间相互作用的结果。因此可以说, 协同导致有序。财务、会计、审计是价值管理系统中的有机组成部分, 理应发挥三者的协同作用。而发挥三者协同作用的前提是建立一个共同的指导框架。 3、企业管理发展趋势的需要企业管理的历史, 经历了一个由混沌管理到职能管理再到整合管理的历史变迁。当企业规模扩大, 经营内容复杂时, 管理的分工和专业化就成为企业发展的内在必然。尽管存在千姿百态的业务活动和管理行为, 但无一不是为实现企业价值最大化而运行并产生效果。在现实的环境下, 理应对作为价值管理有机组成部分的财务、会计、审计进行整合研究, 揭示其共同的规律, 以指导三者的协调发展。 4、企业的目的是实现价值增值人们一般认为企业是一个盈利组织。但随着社会环境问题越来越重要, 人们把利润最大化只是作为企业的第二位目标, 企业更加追求长期发展, 实现价值最大化。创造价值的观念意味着企业是创造价值的实体, 作为价值管理有机组成部分的财务、会计、审计三个子系统, 理应协调运作, 而建立一个共同的概念框架以指导它们的发展又成为必然。 四、概念框架的共建 ( 一) 概念框架的界定财务、会计、审计是一个人造系统, 因此它们构造理论体系的方式和目的与纯粹科学的理论研究不同, 因此我们称之为概念框架。我们在此构建的概念框架是用来指导价值管理系统发展的, 为价值管理指明方向, 指导财务、会计、审计的健康协调发展,而不是用来说明决策如何制订、信息如何提供以及如何审计等。 ( 二) 共同概念框架的构成要素及其内在联系 1、概念框架起点的选择选择一个好的逻辑起点有利于建立逻辑体系严密、内容完整、前后一贯的理论体系, 本文采用价值增值动因作为它们共同的逻辑起点, 理由如下: 第一, 价值增值规律是人类社会的首要规律, 人们只有实现价值增值, 才能实现更好的生存与发展。 价值增值动因能统领财务、会计、审计的产生和发展, 价值增值动因具有简单性、本源性的特征。以其为逻辑起点, 可建立前后一贯的概念框架, 指导价值管理系统的发展。 第二, 价值增值动因反映社会环境对价值管理系统的客观要求, 是环境需求与本质的统一与概括。 以价值增值动因为逻辑起点, 必然形成前后一贯的价值管理基础理论体系。不同的社会环境价值增值表现为不同的形式, 而价值增值规律是其中不变的主线。 第三, 价值增值动因决定了价值管理系统中各子系统的本质和目标。财务必然是以正确的决策来促进价值增值, 会计以提供决策有用的信息来促进价值增值, 审计则以提高信息的可信度来促进价值增值, 价值增值动因内涵了价值管理系统理论和实践中的一切矛盾胚芽。 2、本质如前所述, 财务、会计、审计是一个人造系统, 它们的产生和发展都是人们基于加强经济管理的需要而产生。它们的根本目的是一致的, 即实现价值增值。而企业又是一系列契约的结合体, 契约的参与者参与企业的目的就是为了实现价值增值。因此本文认为本质就是为了实现契约利益参与者的价值增值而进行的一种价值管理活动。 3、目标本质决定目标, 没有该本质也就不可能提出相应的目标, 但目标随环境的变化而
