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浅谈企业内部控制失效问题及对策
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【中文摘要】企业内部控制制度是现代企业管理制度的重要组成部分,也是企业生产经营活动赖以顺利进行的基础,其对保证经营方针和目标的实现,提高管理效率和质量,保护资产的安全与完整,规范会计秩序,防止会计信息失真等,都有明显的作用。新修订的《会计法》十分重视企业内部控制问题,明确规定了企业内部监督(即企业内部控制中的会计控制)的基本要求。然而,从当前实际情况看,大多数企业在充分发挥内部控制作用方面都不同程度地存在一定差距。随着中国的入世,我国的企业面临着更严峻的挑战,对经营管理具有更高的要求,建立健全内部控制制度已成为当前的一项紧迫任务。本文拟从分析我国企业内部控制失效的现象(特别是会计现象)入手,说明出现这些现象的主要原因,提出深入贯彻《会计法》,完善企业内部控制的基本对策。
【关键词】内部控制制度,会计信息失真,外部监督
企业的内部控制制度是贯穿于企业生产经营活动全过程的各种制度、方法和程序的自我调控体系,是单位内部各职能部门、各有关工作人员之间,在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一种管理制度。为适应我国加入WTO后国际上的激烈竞争和严峻的挑战,有效规避因管理滞后造成竞争中的经营风险,《会计法》对企业内部控制制度的相关内容作出了明确的规定,这进一步强调了建立健全企业内部控制制度的重要意义和现实意义。有鉴于此,笔者以为建立和完善企业内部控制制度已刻不容缓,而且十分必要。
内部控制的中心是财务会计控制,内部会计控制系统是整个企业内部控制的核心子系统。本文拟从分析我国企业内部控制失效的现象(特别是会计现象)入手,说明出现这些现象的主要成因,提出深入贯彻《会计法》、完善企业内部控制的建议和意见。
1企业内部控制失效的表现
近几年,从企业发生的涉及会计违法违纪案件和各有关部门对企业审计检查的结果看,企业内部控制失效主要表现在以下几个方面:
1.1会计信息失真
会计信息(包括原始凭证、记账凭证、账簿、会计报表)是企业决策者进行经济决策的主要依据,虚假的会计信息不仅可以使决策者对以往企业经营成果作出错误的评价,而且会导致企业未来的决策偏离经济规律,给企业造成巨大的财务风险隐患。个别企业由于会计工作秩序混乱、核算不实而造成的信息失真现象较为严重。常规性的印章(票)分管制度、重要空白凭证保管使用制度及会计人员分工中的“内部牵制”原则等得不到真正的落实;会计凭证的填制缺乏合理有效的原始凭证支持;为了掩盖真实的财务状况和经营成果,任意伪造和变造虚假的会计凭证、捏造会计事实、篡改数据、设置账外账、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收入和利润;资产不清、债务不实等等。
1.2 费用支出失控,潜在亏损增加
近年来,某些企业为了搞活经济,允许部门经理开支一定比例的业务费用,但对这部分费用的适用范围无明确规定,更无约束监督机制,导致部门经理大手大脚,浪费挥霍,使本来利润微薄的企业出现亏损,本来亏损的企业更是雪上加霜;有的企业由于财产物资内部管理制度薄弱,物资购销制度松弛,存货采购、验收、保管、运输、付款等职责未严格分离,存货的发出未按规定手续办理,也未及时与会计记录相核对,对多年来的毁损、报废、短缺、积压、滞销等不作处理或处理不当,致使巨额潜亏隐藏在库存中,再加上经济往来中审查制度不健全等,造成国有资产大量流失。
1.3 违法违纪现象时常发生
有的企业主管财务的领导、业务经办人员利用内部控制制度不严密的漏洞大肆收授贿赂、贪污公款,挪用、盗窃资金,或与企业外部不法分子相互勾结,利用虚假发票,非法侵占企业资金,部分会计人员违反会计职业道德,不认真行使会计监督职能,参与违法违纪活动,甚至为违法违纪活动出谋划策等等。
2 企业内部控制失效的成因
我国至90年代才开始提出在企业管理中系统地贯彻内部控制制度,然而,既缺乏系统而具体的理论指导,又缺乏扎实有效的实践基础作支撑。笔者认为,要系统、规范、完整地实施贯彻此项制度,必须深入分析企业内部控制(特别是会计控制)失效的基本原因,其主要问题在于:
2.1管理理念落后
长期以来,由于受计划经济和传统管理思想、方法、手段的影响,我国部分企业对会计工作重视不够,会计基础工作薄弱。近些年来,国家管理部门虽然相继出了以《会计法》为核心的法律、法规,对建立健全内控制度作出了规定,但只是原则性的,缺乏有可操作性的具体内部控制制度,致使制度执行不到位。部分单位负责人行政干预会计工作,相当一部分企业对建立内部控制制度不够重视,内部控制制度残缺不全或有关内容不够合理;更多的是有章不循,将已订立的企业内部控制制度“印在纸上、挂在墙上”,以应付有关部门的检查、审计,而不管内部控制制度执行情况如何,遇到具体问题多强调灵活性,使内部控制制度流于形式,失去了应有的刚性和严肃性。对于内部会计控制制度的理论缺乏认识,尤其对于中小企业单位而言几乎处于陌生状态。笔者认为,造成这种状况的原因主要有两个方面:一是大多数企业经营管理者对内部控制制度的理论知识学习不足,知识掌握不多,认识上无法达到这项制度的发展要求。二是大多数企业经营管理者对内部控制制度的建立和实施重视不足,甚至与业务脱离,和具体实施差距较大;另外,内控制度的内容上片面、零散,不具备科学性和系统性。
2.2 组织不到位,控制体制不顺畅
内部控制制度是制度控制也是程序控制,是单位内部分工协作的具体措施。但部分企业岗位设置和人员配置不当,业务交叉过杂,出现同一个具体职责出现在不相干的岗位上,导致工作职责不明确。有时,同一职责分别由多人担当,但分不清谁是主角谁是配角,导致推诿依赖现象的产生。会计的事前审核、事中复核和事后监督流于形式。有相当一部分企业根本没有建立内部审计机构或专门的审计人员,而部分设有专门机构的或是有心无力或是碌碌无为地工作着也未能充分发挥自身应有的作用,内部控制工作得不到重视和支持。内部控制制度的建立和实施,就企业内部而言,既是一项系统的综合工程,又是企业管理的重要组织部分,不仅需要企业各管理部门之间的协同协作,更需要组织上的强有力的领导,单位负责人要亲自出马,从组织上对实施的全过程进行统一领导策划、政策上统一制订、实施上统一安排、实施效果统一检查、成效上统一奖罚。而当前,一部分企业领导者认为内控制度仅是会计管理部门或财务管理部门或内部审计部门的事,对内部控制缺乏统一领导,统一部署;更有部分领导在企业内独断专行,百无禁忌,致使企业内部治理机制严重失衡,财务舞弊的发生概率自然居高不下。
2.3 考核机制不完善
任何形式的管理最终都要为经济效益服务。而由于经济利润目标的实现是最显性的,因此长期以来,对企业干部政绩、业绩考核以目标利润的完成情况为主要依据,缺乏对其他相关指标的综合考察。有些企业领导为了在任期内作出所谓的“成绩”,便指使财会人员弄虚作假。还有些业务主管部门,为了加快本系统的经济发展,在没有进行科学论证的情况下,下达一些脱离实际的经济增长考核指标,而部分企业领导者为了讨好主管部门借此显示自己的能力,通过提供“粉饰”过的会计信息来实现上级主管部门下达的有关指标。
2.4 会计人员素质不高
近几年来,会计队伍迅速扩大,但对会计人员的思想教育、业务培训却没有跟上,有些培训流于形式根本起不到提高会计人员素质的作用。突出表现在:一些根本不具备从业资格,靠人情关系混进会计队伍的人员,仍然呆在会计岗位上,这些人只凭长官意志办事,法律、准则、制度懂得不多,但却没有不敢造的报表,没有不敢花的钱;更有部分会计人员无视财经纪律,为了个人利益顺从领导意图办事,甚至为了讨好领导,在弄虚作假上帮着出点子,造成会计信息失真,财务报表被歪曲等。
2.5 外部监督不到位
为了加强监督,我国已形成了包括政府监督(如财政、审计、税务、证券监管等部门的监督)和社会监督(如注册会计师、社会舆论等的监督)在内的企业外部监督体系。然而,如此大的一个监督体系其监督效果却不尽如人意。究其原因主要有三个方面:一是各种监督的功能交叉、标准不一,再加上分散管理、缺乏横向信息沟通,未能形成有效的监督合力。二是各种监督并没有按照设定的目标进行,有的甚至以平衡预算和创收为目的,监督功能的弱化问题严重。三是不规范的执业环境和不正当的业务竞争,以及对注册会计师监督不力,使得“经济警察”的作用并没有发挥出来。
3 建设企业内部控制的对策
内部控制贯穿于企业经营活动的各个方面,只要有企业经营管理和经济活动,或者说有费用管理和费用支出的单位和部门,就有内控的重点和目标,就需要完善内控制度,而内部会计控制更是关键环节和重点目标。笔者认为,内部控制的建设,可从以下几方面入手:
3.1 构筑严密的企业内控体系
企业内部控制体系,具体应包括三个相对独立的控制层次:第一个层次是在企业一线“供产销”全过程中融入相互牵制、相互制约的制度,建立以“防”为主的监控防线。有关人员在从事业务时,必须明确业务处理权限和应承担的责任,对一般业务或直接接触客户的业务,均要经过复核,重要业务最好实行双签制,禁止一个人独立处理业务的全过程。杜绝高层管理人员交叉任职,防止在资金调拨、资产处置、对外投资等方面出现问题。第二个层次是设立事后监督,即在会计部门常规性的会计核算的基础上,对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查,建立以“堵”为主的监控防线。事后监督可以在会计部门内设立一个具有相应职务的专业岗位,配备责任心强、工作能力全面的人员担任此职务,并纳入程序化、规范化管理,将监督的过程和结果定期直接反馈给出财务部门的负责人,中小企业如不需配备专职人员,可由财务部门负责人直接负责此项工作。第三个层次是以现有的稽核、审计、纪律检查部门为基础,成立一个直接归董事会管理并独立于被审计部门的审计委员会。审计委员会作为实施决策和内部控制的支持机构,要充分发挥其在内部控制中的核心作用,通过内部常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的会计报表等手段,对会计部门实行内部控制,建立有效的以“查”为主的监督防线。以上三个层次构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和会计部门进行“防、堵、查”递进式的监督控制,对于及时发现问题,防范和化解企业经营风险和会计风险,将具有重要的作用。
3.2 深化产权制度改革,健全现代企业制度
内部控制能否真正成为管理者的内在需求,是企业内部控制制度会否流于形式的关键。而要使内部控制成为企业的内在需求,主要取决于两点:一是会计信息是否决定着企业的决策;二是企业是否通过提供真实的会计信息取信于社会。这两点目前许多企业都未做到。这种现象从表面上看好像是领导认识不高,对财经纪律了解不深所造成的,实际上是许多领导明知故犯,“对财经纪律不了解或了解不深”只是借口而已,这背后更深层次的原因,就是产权制度和代理问题。因此,只有通过产权制度改革,完善现代企业制度,使企业领导人与企业兴衰息息相关,企业领导才会有动力去实施企业内部控制制度,企业内部控制制度才会真正发挥其应有的作用。
3.3 加强对内部控制行为主体的控制
内部控制涉及到企业经济管理各个方面,不同的人在企业担当不同的角色,分管不同的事务,都是经济活动中不可或缺的组成部分。内部控制的失效,经营风险、会计风险的产生,行为主体全是人(即一个企业从领导到有关业务经办人员)。企业制定的任何制度都不可能超越设立制度的人,企业内部控制的有效性也无法超越那些创造、管理与监督制度的人的操守及价值观。操守及价值观是构成控制环境的一个基本要素。企业领导的管理哲学及管理风格对于企业内部控制的效率和效果影响深远。因而,企业领导自身应以身作则起表率作用。此外,控制必须辅履盖企业经营的各个环节和各个方面,不能有控制盲点。同时控制制度本身又是一个工作链条,没有全员的参与,控制链就不完整。所以企业内部控制管理及工作人员的选用和培训尤其应引起领导的重视,再好的内控制度如果没有称职的人员去执行、推行,那就成了纸上谈兵,发挥不出内控的应有作用。因此,必须重视对人员的素质培训:第一,及时掌握企业工作人员思想行为状况。内部业务人员、会计人员违法违纪,必然有其动机,因而企业领导及部门负责人要定期对重点岗位人员的思想和行为进行分析,着重了解他们是否有炒股、经商和追求超常消费等情况,掌握可能使有关人员犯罪的外因,以便采取措施加以防范和控制。第二,对会计人员进行职业道德教育和业务培训。职业道德教育要从正反两方面加强对会计人员的法纪政纪、反腐倡廉等方面的教育,增强会计人员自我约束能力,自觉执行各项法律法规,遵守财经纪律,做到奉公守法、廉洁自律;对会计人员的继续教育要特别重视对那些业务能力差的会计人员的基础业务知识的培训,以提高其工作能力,减少会计业务处理的技术错误。只有上下一致,及时沟通,才能把内部控制工作做好。
3.4 建立有效的考评体系和激励机制
内控制度的运行如果没有考核考评,就无法保证该项制度推行和运行。笔者认为我国当前的企业内部控制评价体系的建立既要借鉴国际上先进的研究成果,又要结合我国的现实情况,惟有如此,才能真正发挥其加强企业内部管理、为市场经济服务的作用。在国外,企业内部控制的一个新趋势是实行“控制自我评估(CSA,Control Self Appraisal)”,意指每个企业不定期或定期地对自己的内部控制系统进行评估,评估内部控制的有效性及其实施的效率效果,以期能更好地达成内部控制的目标。CSA是为了提高企业内部控制的自我意识所作的努力。其设计目的是使人们了解哪里存在缺陷以及可能引至的后果,然后自己采取行动改进这种状况,而不是坐等监督人员站出来。研究表明,实施CSA对于一个企业加强管理、提高劳动生产率、改进内部审计程序和业务经营以及控制风险等都有积极的作用。为此,我国企业也可试行定期或不定期地进行CSA,以便经常发现和解决内部控制过程中出现的问题,针对各种情况的发生采取相应的措施,以杜绝企业内部控制制度形同虚设的情况。一个管理制度的运行如果没有奖惩制度,也就缺乏实行的动力。调动和发挥组织系统和部门人员的积极性和主动性,是有效实施内控制度的基础。对于严格执行内部控制制度的人员,给予精神鼓励和物质奖励;对于违规违章的人员,坚决给予行政处分和经济处罚,并与职务升降挂钩。只有做到压力与动力相结合,才能激励和鞭策推行内控制度的有关部门及员工尽职尽责地去做好内部控制工作,最终达到内部控制的目的。
3.5 强化企业的外部监督
企业内部控制是一个过程,这个过程是通过纳入管理过程的大量制度及活动实现的。因此,要确保内部控制制度被切实地执行且执行的效果良好、内部控制能够随时适应新情况等,内部控制就必须被监督。政府应引导企业建立和完善内部控制,规范企业行为,防止会计信息失真,杜绝资金往来、对外投资、资产处置等过程中的违法乱纪行为,确保各项经营活动的有效进行和资产完整。财政、税务、审计等部门要合理分工,并注意加强彼此间的信息交流,互通情报,形成有效的监督合力;加强对企业内部控制的了解、检查与监督,加大执法力度,增强威慑力。有关部门应切实抓好对注册会计师职业质量的监管,使其社会监督职责到位。鼓励与支持广播电视、报刊等新闻媒体对企业(特别是上市公司)违法违纪行为曝光,充分发挥舆论监督的作用。
一个企业的具体内部控制浩繁庞杂,不同行业、企业为实现控制目标所采取的控制措施可能相去甚远,不能穷尽,笔者所述的几点内控制度制定对策,相互联系,相互补充:构筑企业内控体系和深化产权制度改革是落实内部控制制度的前提;加强内控行为主体的控制和提高人员素质是实施手段;建立有效的考评体系和激励机制以及强化外部监督是内控制度得以实现的有力保证。然而,内部控制是一个“动态的”过程,是一个不断发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复 的过程,即当环境和业务发生变化时,内部控制要作出相应调整以适应变化,与时俱进,所以,内部控制制度的完善还有待于我们在实践中进一步去探索。
【参考文献】
[1.]汤谷良主编:《财务案例研究》,中央广播电视大学出版社,2002年6月。
[2.]李殿富主编:《会计制度设计》,中央广播电视大学出版社,2002年5月。
[3.]陈少华著:《防范企业会计信息舞弊的综合对策研究》,中国财政经济出版社,2002年4月。
[4.]李明辉、唐予华著:《内部会计控制与会计信息质量研究》,中国财政经济出版社,2002年5月。
[5.]张彦著:《内部审计》,上海财经大学出版社,2002年8月。
[6.]杨有红著:《企业内部会计控制系统》,中国人民大学出版社,2004年7月。
[7.]戴新民著:《现代会计前沿问题》, 经济管理出版社,2003年。
[8.]刘玉廷:《关于会计中国特色问题的思考》,《会计研究》,2000年第8期。
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