浅析应收账款项目会计舞弊行为及相关审计对策

目 录

一、应收账款会计舞弊的理论基础

二、应收账款存在的舞弊行为及审计时关注的问题

三、认识应收账款舞弊造成的危害实施正确的审计对策

四、结束语

五、参考文献

内 容 摘 要

 应收账款是企业在销售交易或提供劳务过程中产生的，随着企业的经营结算业务的增加，经营者管理不善，不注重商业票据的结算，资金的沉淀也严重起来，在各种利益动机的驱使下出现了普遍的舞弊现象，有效的实施审计防范对策，对于加速经营单位的资金周转，减少资金占用，提高资金利用率促进经营者及时清理账款，维护购销双方合法权益等方面，具有重要的意义。本文通过对应收账款概念的了解，企业在利益驱使和内控制度局限的原因下利用应收账款舞弊达到获得更多利润的目的，从具体的舞弊行为入手进行分析，着重关注审计的相关问题，有目的有计划的对企业经济业务中应收账款项目产生的舞弊行为实施有效的审计对策。应收账款项目是企业流动资产的重要组成部分，因此应收账款成为了审计的重点领域，舞弊行为使得企业和社会都受到了严重的影响，为了尽可能的规避和预防应收账款舞弊行为的出现，本文从舞弊的行为和实施审计对策进行具体的分析。

应收账款项目会计舞弊行为及相关审计对策

一、应收账款会计舞弊的理论基础

（一）应收账款的概念

“应收账款，企业通过销售商品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，也就是企业因销售商品、提供劳务等经营活动所形成的债权”（王水清，2004）。应收账款是企业在日常经营过程中，由企业销售商品、提供劳务等业务形成的应收款项，发生较频繁，范围比较大，往来单位比较分散，于是应收账款舞弊就成为了企业内部人员舞弊的目标之一。

（二）应收账款舞弊产生的目的

企业“应收账款舞弊的目的主要出于企业和个人两方面”（孙娜、张媛媛，2005），企业方面是通过应收账款造假提供虚假会计信息，这是应收账款会计舞弊的主要类型，主要是为了美化企业的形象，达到谋求企业或者相关集团的利益的目的。个人方面是通过应收账款谋求私利，这种舞弊是较为常见的。对于企业来讲，应收账款的存在本身就是一个产销的统一体，企业既想借助于它来促进销售、增加销售收入、增强企业竞争力、同时又希望尽量避免由于应收账款的存在而给企业带来的资金周转困难、坏账损失等弊端，这便使企业想到采用手段进行舞弊。 

（三）应收账款舞弊产生的原因

利益的驱动是应收账款舞弊产生的直接原因，利益不仅驱使企业管理者的合法经营活动，也驱使企业冒违法的险来获得利益，经济利益驱动应收账款的舞弊主要表现一是企业虚记收入，虚列成本，虚报盈余粉饰报表等：二是为了偷逃税款，尤其是私营企业为了达到偷逃税务的目的无视法律法规，利用各种手段对应收账款进行舞弊，达到隐瞒销售收入，虚增销售成本，多提坏账以及对坏账不做处理等实现偷逃税的目的。

审计的监督体系的局限性也是应收账款舞弊出现的一个原因，企业的审计监督依靠内部审计和民间审计来进行的，但是“内部审计在隶属关系和利益关系上都未能解决其真正的独立性问题”（ 彭崟，2006），所以无法从根本上遏制应收账款舞弊的出现。民间审计也是面临着独立性的问题，还有就是地方政府或主管部门对民间审计业务的不正当干预，强制注册会计师做出一些不符合实际情况的审计报表，大大削弱了审计报表的公正作用。有的内部审计机构对企业应收账款的舞弊起到了一定的推动作用，为企业进行舞弊行为出谋划策。

了解企业进行应收账款舞弊的目的和原因，为发现企业应收账款存在的舞弊行为指明了方向，在审计时要注意对应收账款舞弊的相关问题进行关注，为提出正确的审计对策提供了依据。

二、应收账款存在的舞弊行为及审计时关注的问题

（一）应收账款项目存在的会计舞弊行为

应收账款是企业流动资产的重要组成部分，但由于应收账款“没有实物形式，所以很容易成为企业或个人虚构经济业务从而进行各种舞弊活动的工具”（贺志东，2004）。很多企业的对公会计人员操纵企业的会计利润，采取更改会计准则，设置虚假账户等各种手段对企业应收账款进行舞弊。

1、应收账款账户设置上不规范

企业设置账户不按照现行的会计准则进行设置，在设置账户时不设应收账款的相应的明细账敷衍审计工作者，将各种债权都记入应收账款总账，达到无法核实具体债权人的目的；还有就是某些企业把和所有往来单位的往来款项均记入应收账款账户，是为了掩盖企业通过不正常的经营活动，使企业获得更多利润的目的。

2、应收账款在会计核算方面舞弊

表现在会计核算方面的舞弊行为是企业会计人员混淆应收账款的核算内容和使用范围，从而影响核算内容的正确性。企业将不属于应收账款的经济业务列作应收账款处理，如将应收票据列作应收账款的业务，虚构应收账款业务，虚增收入，虚增利润，粉饰经营业绩。一些企业发生了应收账款业务后，却不进行核算，虚减收入，虚减利润，达到偷漏税金的目的；或是将销售商品已取得的现金货款，列作应收账款，企业将货款予以贪污或挪用，将长短期投资收益纳入应收账款核算以达到偷税的目的。有的企业为完成行政主管部门下达的年度主要的销售收入和上缴税金及利润等经济指标，往往会通过企业“应收账款”科目虚增销售达到这一目的。

3、应收账款到期收回不及时

应收账款是企业为了反映和监督应收账款的取得及款项回收情况设置的一个账户，按照现行的会计准则规定应收账款应在一年内收回。但在实际工作中，有的企业的销售人员为了从购货单位谋得自己的利益，购销单位为了长期占用应付款项于是共谋长期拖欠货款及运杂费，销货方不积极向往来单位催收款项，或是在收取了对方好处费后故意不回收到期了的应收款项，使得款项长期挂账。 还有的企业故意将已收回的“应收账款” 不按规定及时结转，而长期挂账，达到挪用收回款项的目的。

4、应收账款入账方法的选择舞弊

在存在现金折扣情况下，应收账款的入帐金额核算有总价法和净价法两种形式，根据我国会计准则的规定，销售只允许采用总价法核算。现金折扣使销售企业应收账款的实际数额随客户的付款时间而异，总价法是将未扣减现金折扣前的实际售价作为应收账款的入账价值，把实际发生的现金折扣视为销售企业为了尽快回笼资金而发生费用计入财务费用。如果有一部分客户享受现金折扣就是客户实际按扣除折扣后的净价付款，企业的应收账款和销售收入就会因为入账时按总价确认而虚增。但在实际工作中，企业可能出现按净价法入账的情况，这样就会使企业少记正常的收入，客观上造成应收账款入账金额不实的结果，以达到推迟纳税的目的。

5、处理坏账采用不当手段舞弊

主要表现在核销坏账损失时不履行相关的手续，会计人员没有经过批准就擅自核销坏账损失，会计人员利用职权随意变更坏账损失处理方法，直接转销法和备抵法混用：在备抵法下，人为扩大计提范围和计提比例，以达到多提坏账准备，多列管理费用，偷逃所得税的目的。在年末或定期调整坏账准备金额时不考虑坏账准备的实有余额，不按坏账确认的标准确认坏账发生，如将预计可收回的应收账款作为坏账处理，将本该确认为坏账的应收账款长期挂账，造成资产不实，在 收回已转销的坏账时，不增加“坏账准备”，而是作为“营业外收入”或“应付账款”或不入账，作为内部“小金库”处理或贪污私分。

6、有关人员利用应收账款结算方式谋取私利

 “企业间可以互相拆借资金，但有些企业却利用应收账款放贷，将利息收入转入“小金库”，也称为企业间拆借资金”（陈隆伟、王建新，2005）。如企业将收回的还款直接转借给其他单位，并将取得的利息收入转入“小金库”。当企业收到外单位还欠款时，不记银行日记账，同时签发相同金额的转账支票，有偿转借给另一个单位，对付出银行存款也不记银行日记账，将两笔业务合并记作，借：应收账款——乙，贷：应收账款——甲，的账务处理。收取利息后不记收入，转入“小金库”。企业在日常经济往来中，也采取签发商业汇票进行结算，有些企业就在票据上大做文章，将应收票据延期承兑。本已到期的应收票据，因付款企业暂无力支付，收款企业便提出以“好处费”为条件，将应收票据转入“应收账款”，以索取一定的酬金谋取私利。

上述六种应收账款的舞弊行为指明了在实务中对应收账款审计的六个切入点，这些行为对企业的正常的经营活动造成了不利的影响，需要审计人员运用相关方法对企业会计信息及相关资料进行审查。

（二）对应收账款舞弊行为实施审计对策前应关注的问题

企业销售产品时大量采用赊销形式，由于“应收账款是一种记录在账上的债权而不是一种存在中的实物资产，容易被不法职员用来掩盖其贪污或挪用公司财产的行为”（李桂玲，2005），应收账款可收回性对公司的真实财务状况影响很大，还因为应收账款是信用部门确定信贷应继续，信贷限额能否增加的一个因素，所以对应收账款的审计是一个审计重点，在审计的过程中我们要对具体的问题进行关注。

1、利用应收账款转移资金

一部分企业为了达到某种目的，故意将本企业资金或产成品以“销售”或“劳务”、“外借”等名义转移到外地的其他关系单位，然后通过关系单位的配合将这部分资金、物资挪作他用或者私分。如企业年终为给职工搞福利，而将本企业的5万元资金以“借款”名义汇往外地某商场，账务处理是：借：应收账款，贷：银行存款。然后，给职工和上级领导发“购物券”，若干年后将此笔款项做坏账核销。审计时可发函询证，或检查销货发票、出库单等原始凭证。 

2、利用应收账款调节账款

 一些财会人员素质不高、责任心不强的企业会发生利用企业应收账款调平账款。当发生相关账簿数字不符时，财会人员不是认真查找原因，而是通过“应收账款”科目，硬性调整数字，人为编造，使其“相符”或“平衡”。这样做的结果往往是在“平衡”的背后，隐藏着严重的违纪行为，给企业造成损失。

3、未按规定计提坏账准备

根据现行会计准则规定：企业应定期或至少于每年年度终了，对企业的应收款项进行检查，预计各项应收款项可能发生的坏账。对没有把握能够收回的应收款项，应计提坏账准备。计提坏账准备的企业，年终可以通过余额百分比法、销售额百分比法或账龄分析法计提坏账准备。有些企业为了调节利润不按会计准则规定采取虚增、虚减应收账款余额或扩大、缩小计提比例等手法来多提或少提坏账准备。

4、将应收账款挪作他用的行为

 企业的销售人员利用手中的权利和工作上的便利条件，周旋于本企业和外地客户之间，将收取的货款用于个人经营活动，或利用收款和入账的“时间差”将款项存入银行从中渔利。审计时，要向对方单位发函询证或派人核对，查明本单位应收账款发生额与余额是否与对方实际金额相吻合。如果不一致应进一步查明原因，防止企业遭受损失和舞弊现象的发生。

5、未按规定确认和处理坏账损失

在实际工作中坏账损失的确认难度较大，情况比较复杂，这就给一些企业弄虚作假、营私舞弊带来可乘之机。有的企业为达到某种目的，将本可收回的账款作为坏账予以核销，形成账外资金，然后用于不合理开支或者私分；有的企业重新收回已经作为坏账损失处理的账款时不入账，而做为企业的“小金库”；还有的企业对于确实无法收回的坏账不予核销，长期挂账。所以，必须对坏账损失的确认和处理严格审计，防止违纪现象的发生。审计时，应重点分析应收账款的账龄，查询债务单位是否有偿还能力，回收措施是否得力，核销坏账的条件及证据是否充分等。

6、应收账款存在结转问题

企业在本年度结束时，将“某一账户或几个账户的余额分解或合并到下年度新账的几个或一个账户中去”（向红，2006），不必进行账务处理就可以达到某种目的的违纪行为。例如，企业招待费支出，本应在有关费用中列支，但却记入“应收账款”明细项目或企业内部往来款项本应记入“其他应收款”，到下半年结转新账时，将此款项的余额合并到“在建工程”科目余额，而新账中的“应收账款”明细项目也再无此项记载，这样跨越了两个年度，便将这笔招待费支出在基建成本中核销了。

三、认识应收账款舞弊造成的危害实施正确的审计对策

在实施对应收账款舞弊行为的审计对策时，要了解为什么要进行审计这项工作，其舞弊行为给社会和企业造成了怎样的危害，应该怎样对应收账款进行审计来防范应收账款舞弊行为的出现。

（一）企业应收账款舞弊造成的危害

企业应收账款的会计舞弊行为“扰乱了正常的市场经济，造成了资源配置的失效，财富分配不均匀和企业资产的流失”（屈中标，2006），不仅危害了社会市场经济的正常秩序，还严重的损坏了社会风气，给企业带来了严重的负面影响。企业要正确的认识应收账款舞弊给社会和企业造成的危害，来实施正确的审计对策。

（二）对企业应收账款业务控制的审计对策

对应收账款业务控制的及时审计，为企业实现应收账款审计目标打下坚实的基础，具体的审计包括：

第一，对应收账款签订合同控制的审计

在交易之前企业与购货方订立详细的购销合同，应收账款购销合同经过公证部门鉴证后，将合同副本或复印件送交会计和仓库部门，据以检查核对，办理结算和发货业务。

第二，对应收账款资信调查控制的审计

企业向社会信用咨询机构查询购货方信用情况；建立动态的客户管理系统，负责客户的信用调查、组织信用评估；根据客户的信用情况确定货款的结算方式，决定是否赊销及赊销的金额等。

第三，对应收账款核准控制的审计

核准环节是对应收账款形成源头进行的控制，是一个主要控制点，控制这一环节有助于避免不良债权的形成。赊销商品经过单位负责人或授权核准人员的核准才能签订销货合同；对于单位接受客户的票据，要经过会计主管人员的审批；需要贴现应收票据时应经过主管人员的审批；应收票据的背书转让也应经过必要的审批手续等。

第四，对应收账款记账控制的审计

应收账款以核准的销售发票和发运账单等为依据进行记录；应收账款总账和明细账户要由不同人员根据汇总的记账凭证和各种原始凭证、记账凭证分别登记；由独立于记录应收账款的其他人员定期检查核对应收账款总账和明细账的余额；指定专人对应收账款账龄较长的客户进行催缴，索取货款，保证企业债券得到回收；应收账款的坏账冲销、折扣或折让等要经过会计负责人员的批准。

第五，对应收账款登记控制的审计设立应收票据登记簿，详细登记库存票据的种类、票号、出票人、出票日期、票面金额、到期日和利率等；应收票据到期收到本息、应收票据提前向银行贴现或经背书后转让等事项均应在应收票据登记簿上作出详细的说明。

第六，对应收账款清理控制的审计

清理环节是对应收账款的及时收回进行的控制，是一个主要控制点，控制这一环节有助于避免坏账的形成。负责应收账款业务的会计人员加强对应收账款的日常管理，定期整理应收账款，编制应收账款账龄分析表，对到期的应收账款收回；对不能按期收回的应收款项查明原因，及时向会计部门负责人报告，采取有力的催收措施；对长期未能收回的应收款项应区别不同情况进行处理：购货单位已经破产或应收账款的期限已经超过法律规定的转作坏账的年限而又无望收回的，经批准作为坏账处理；若购货单位目前虽无还债能力，但经过一定时间后仍有可能分期偿付，则应通过协商订立还款计划，陆续分期分批清理；对故意拖欠不还的欠款单位，应根据合同规定的条款处理，必要时利用法律加以解决。

第七，对应收账款核对账目控制的审计

企业每年要与往来购销的单位核对一次应收账款，检查双方的应收账款账面数是不是相符合，有没有存在弄虚作假等情况。

（三）对企业内控制度的审计对策

“企业内控制度的不健全造成了企业内部审计机构推动应收账款舞弊行为的出现”（ 乔美红，2006），根据应收账款审计的要点分析，对应收账款舞弊进行审计还要从企业的内控制度的评价进行审计。

首先，要抓住四个侧重点进行内控制度评价。一查企业是否建立了明确的职责分工制度；二查企业是否建立了应收账款催收款制度；三查企业是否对每笔赊销的业务的应收账款都进行了严格的控制和分类登记；四查企业是否建立了坏账的审批制度。

其次，是对企业的应收账款的收付业务进行的内控制度的评价。主要就是审查应收账款业务的范围，产品或劳务的计价和核算等相关内容，把审查的要点放在企业应收账款的正确性和真实性方面，防止企业捏造应收账款或者会计人员利用应收账款进行贪污或挪用情况的发生。

最后，是对企业对应收账款的坏账处理的内控制度进行的评价。主要是审查企业提取坏准备的范围和基数是否符合规定，有没有自行扩大计提的范围和增加计提基数的问题；坏账准备的计提比例是否控制在规定的范围内，企业发生的坏账是否真实存在，企业工作人员有没有采用手段弄虚作假；企业发生的坏账损失账务是否得到了及时的处理，是否得当，有无虚增收益的情况。

“建立和完善内部控制是企业在市场经济下必然的选择”（马化征，2009），政府、企业、社会各方面共同协作，才能早日建成适合国情具有中国特色的内部控制体系，加强对应收账款会计舞弊行为的审计，促进我国社会主义市场经济的健康、持续、稳定发展。

四、结束语

对企业应收账款的审计，是审计项目中不可小看的环节，它既是流动资产的重要组成部分，也是资产负债表的主要项目。本文从企业应收账款项目产生具体的会计舞弊行为来看，对国家、社会和企业自身都带来了严重的影响。不仅扰乱了市场经济秩序，还造成国家和企业的巨大损失，应采取有效地审计防范对策，进一步加强应收账款的审计管理，加强内控制度的建设，重点监督，加大对应收账款舞弊的打击力度，尽量避免舞弊行为出现。这不仅是企业持续经营的保障，也是提高企业竞争力的关键。

五、参考文献

[1]王水清.企业应收账款的研究[D]:华中科技大学,2004

[2]孙娜、张媛媛.舞弊的分析和防范[J].财会月刊,2005.12

[3]彭崟.建立应收账款的内部控制制度的探讨[J] .商场现代化,2006.28

[4]贺志东.《造假账手法曝光》[M].北京:经济管理出版社.2004.

[5]陈隆伟、王建新.论上市公司管理舞弊及审计方法[J].经济论坛,2005.06

[6]李桂玲.企业应收账款问题的产生及对策[J].河南纺织高等专科学校学报, 2005.01

[7]向红. 浅谈应收账款的审计[J].市场周刊.理论研究, 2006.06

[8]屈中标.应收账款错弊审计及调查[J].审计观察,2006.11

[9]乔美红.浅谈内部审计与公司治理[D]:北京邮电大学,2006

[10]马化征.浅析加强企业应收账款内部控制[J].中小企业管理与科技,2009.18