资产负债表日后事项问题的研究

一、对资产负债表日后事项的定义的理解

二、对资产负债表日后事项的会计处理的总结

三、对资产负债表日后事项的处理原则的探索

四、论文结语

内 容 摘 要

资产负债表日后事项问题的研究

资产负债表日后事项问题的研究

一、对资产负债表日后事项的定义的理解

　 资产负债表日后事项，是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。

资产负债表日通常指年度资产负债表日，即每年的12月31日结账日。资产负债表日后事项限定在一个特定的期间内，即资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间发出的事项，它是对资产负债表日存在状况的一种补充或说明。这里的财务会计报告是指对外提供的财务会计报告，不包括为企业内部管理部门提供的内部会计报表。

（一）在理解这个定义时，还需要明确以下几个问题

1.我国年度资产负债表日为12月31日，但如果母公司在国外，或子公司在国外，无论国外母公司或子公司如何确定会计年度，其向国内提供的会计报表均应按照我国对会计年度的规定，提供相应期间的会计报表，而不能以国外母公司或子公司确定的会计年度作为依据。

2.财务会计报告批准报出日是指董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准财务会计报告报出的日期。通常是指对财务会计报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务会计报告向企业外部公布的日期，这里"对财务会计报告的内容负有法律责任的单位或个人"一般是指所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位。根据《公司法》的规定，董事会有权制订公司的年度财务预算方案、决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案，董事会有权批准对外公布财务会计报告，因此，对于上市公司而言，财务会计报告批准报出日是指董事会批准财务会计报告报出的日期。对于其他企业而言，财务会计报告批准报出日是指经理(厂长)会议或类似机构批准财务会计报告报出的日期。

3.资产负债表日后事项包括所有有利和不利的事项，即对于资产负债表日后有利或不利事项在会计核算中采取同一原则进行处理。

4.不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。

5.资产负债表日后事项定义中不包括中止营业的议题。中止营业，是指企业出售或放弃一项营业，如企业营业的某一分部、某一条生产线、某一种主要产品等。这里所讲的营业，代表着企业一个独立、主要的业务种类，并且该营业的资产、净损益和活动能够从实物上、经营上和会计报告目的等方面区分开来。由于某项营业终止涉及到运用的会计政策，如已不适用于持续经营的会计假设，对资产的计量等方面与在持续经营的会计假设前提下所适用的会计政策不同，需要作出特殊的会计处理规定，因此，资产负债表日后事项不涉及资产负债表日前、资产负债表日或资产负债表日后确定的中止营业。 

（二）资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间。对上市公司而言，在这个期间内涉及几个日期，包括完成财务会计报告编制日、注册会计师出具审计报告日、董事会批准财务会计报告可以对外公布日、实际对外公布日等。资产负债表日后事项以报告年度次年的1月1日起(含1月1日，下同)，但应以哪个日期为截止日期？通常而言，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。实际对外公布日通常不早于董事会批准财务会计报告对外公布的日期。 

资产负债表日后事项涵盖的期间应当包括：

1.报告年度次年的1月1日至董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准财务会计报告可以对外公布的日期，即以董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准财务会计报告对外公布的日期为截止日期

2.董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准财务会计报告可以对外公布日，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务会计报告对外公布日期的、应以董事会，或经理(厂长)会议或类似机构再次批准财务会计报告对外公布的日期为截止日期。如果由此影响审计报告的内容的，按照独立审计准则的规定，注册会计师可以签署双重报告日期，即保留原定审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日

例如，某上市公司1999年的年度财务会计报告于2000年2月15日编制完成，注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告的日期为2000年4月22日，经董事会批准财务会计报告可以对外公布的日期为2000年4月23日，财务会计报告实际对外公布日期为2000年4月25日，股东大会召开日期为2000年5月6日。根据资产负债表日后事项涵盖期间的规定，财务会计报告批准报出日为2000年4月23日，资产负债表日后事项的时间区间为2000年1月1日至2000年4月23日。假如该公司经董事会批准财务会计报告可以对外公布的日期为2000年4月22日，实际对外公布的日期为2000年4月25日，如果在4月22日至25日之间发生了重大事项，按照资产负债表日后事项处理规定需要调整会计报表相关项目的数字或需要在会计报表附注中披露的，经调整或说明后的财务会计报告再经董事会批准的报出日期为2000年4月28日，实际对外公布的日期为2000年4月30日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2000年1月1日至2000年4月28日。

（三）资产负债日后事项的内容

资产负债表日后事项包括两类，一类是对资产负债表日存在的状况提供进一步证据的事项；一类是资产负债表日后才发生的事项。前者称为调整事项；一类是资产负债表日后才发生的事项。前者称为调整事项；后者称为非调整事项。

所谓调整事项，是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，以表明依据资产负债表日存在状况编制的会计报表已不再具有有用性，应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。资产负债表日后调整事项的判断标准为：资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项"，企业应当根据调整事项的判断标准进行判断，以确定是否属于调整事项。调整事项的特点是：

1.在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项

2.对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项

例如，甲企业应收乙企业账款5 600 000元，按合同约定应在1999年11月10日前偿还。在1999年12月31日结账时，甲企业尚未收到这笔应收账款，并已知乙企业账务状况不佳，近期内难以偿还债务，甲企业对该项应收账款提取10%的坏账准备。2000年2月10日，在甲企业报出财务会计报告之前收到乙企业通知，乙企业已宣告破产，无法偿付部分欠款。从这一例子呆见，甲企业于1999年12月3日结账时已经知道乙企业财务状况不佳，即在1999年12月31日资产负债表日，乙企业财务状况不佳的事实已经存在，但未得到乙企业丰骈的确切证据。2000年2月10日甲企业正式收到乙企业通知，得知乙企业已破产，并且无法偿付部分贷款，即2000年2月10日对1999年12月31日存在状况提供的资产负债表所反映的应收乙企业账款中已有部分成为坏账，依据资产负债表日存在状况编制的会计报表所提供的信息已不能真实反映企业的实际情况，因此，应据此对会计报表相关项目的数字进行调整。 

所谓非调整事项，是指在资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生的事项，资产负债表日后才发生的事项，不涉及资产负债表日存在状况，但为了对外提供更有用的会计信息，必须以适当的方式披露这类事项，这类事项作为非调整事项。资产负债表日后非调整事项的判断标准为："资产负债表日以后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务会计报告使用者作出正确估计和决策，这类事项应当作为非调整事项"。非调整事项的特点是： 

(1) 资产负债表日并未发生或存在，完全是期后发生的事项；

(2) 对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项。

例如，A企业应收B企业一笔货款，在1999年12月31日结账时，B企业经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2000年1月25日，B企业发生火灾，烧毁了全部厂房、设备和存货，无法偿还A企业的货款。对于这一事项，完全是由于资产负债表日后才发生的，与资产负债表日存在状况无关。

这两类事项的区别在于：调整事项是事项存在于资产负债表日或以前，资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项作出进一步说明；而非调整事项是在资产负债表日尚未存在，但在财务会计报告批准的报出日之前才发生。这两类事项的共同点在于：调整事项和非调整事项都是在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间存在或发生的，对报告年度的财务会计报告所反映的财务状况、经营成果都将产生重大影响。 

在判断调整事项和非调整事项时，还需要明确以下问题：

第一如何确定资产负债表日后的某一事项是调整事项还是非调整事项，是对资产负债表日后事项进行会计处理的关键。调整和非调整事项是一个广泛的概念，就事项本身来说，可以有各种各样的性质，只有符合这两类事项的判断原则即可；同一性质的事项可能是调整事项，也可能是非调整事项，这取决于有关状况是在资产负债表日或以前已经存在，还是资产负债表日后才发生的。 

例如，因债务人破产而使应收账款发生损失。如果债权人在12月31日或之前根据所掌握的资料判断债务人有破产清算的可能，或债务人正处于破产清算的过程中，在资产负债表日债权人已经按该项应收账款10%计提了坏账准备。如果在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间，接到债务人的通知表明其已宣告破产清算，债权人无法收回全部应收账款，由于应收账款可能受到损失的状况在资产负债表日已经存在，只是在资产负债表日后提供了受损的进一步证据，表明原估计的坏账准备不足，应重新调整。因此，这一事项应当作为调整事项；如果在12月31日债务人财务状况良好，没有任何财务状况恶化的信息，债权人按照当时所掌握的资料按应收账款的2%计提了坏账准备，但在债权人财务会计报告批准报出前，有资料证明债务人由于火灾发生重大损失，债权人的应收账款有可能收不回来，由于这一情况在资产负债表日并不存在，是资产负债表日后才发生的事项。因此，应作为非调整事项在会计报表附注中进行披露。

又如，债务人由于遇到自然灾害而导致无法偿还债权人的应收账款。对于这一事项，如果债务人是在资产负债表日或以前已发生自然灾害，但由于种种原因，债权人在资产负债表日或之前不知道这一情况，在资产负债表日后才得知，应将这一事项作为调整事项，因为不论债权人知道与否，债务人遇到自然灾害的事实在资产负债表日已经存在，在资产负债表日后发生的事项只是对这一情况提供了进一步的证据；如果债务人的自然灾害是在资产负债表日后才发生的，即使债权人在灾害发生后立即得到消息，也应作为非调整事项，与资产负债表日存在状况无关，不能据此对资产负债表日存在状况的有关金额进行调整。

第二，会计制度对资产负债表日后事项以列举的方式，说明了哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有包括所有调整和非调整事项。会计人员应当按照企业会计制度中给出的判断标准，确定资产负债表日后事项中哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项。需要说明的是，资产负债表日后事项，已经作调整事项调整会计报表有关项目数字的，除法律、法规以及其他会计制度另有规定外，不需要在会计报表附注中进行披露

二、与对资产负债表日后事项的会计处理的总结

资产负债日后事项（以下简称日后事项），是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间（以下简称日后时期）发生的，需要调整或说明的事项。这些事项有的直接影响财务报告年度的财务状态、经营成果和资金变动情况，有的虽然不影响财务报告，但会影响财务报告使用者的正确理解和作出正确决策。因此企业对日后事项进行正确的会计处理，对于提高会计核算质量和保证财务信息的真实、可靠具有十分重要的意义。对日后事项进行会计处理，关键是要掌握好以下几个方面：    （一）正确界定日后时期    《企业会计准则——资产负债表日后事项》规定的日后时期是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日这一时段。年度资产负债表日是12月对日，财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期，即批准的日期。例如：某公司2000年度财务报告于2001年2月18日编制完成，2001年4月15日经中介机构出具了审计报告，董事会于2001年4月20日批准财务报告可以对外公布，则日后时期为2001年1月1日至2001年4月20日。但有时候因需经股东大会审议等原因，董事会批准与实际对外公布间隔时间较长，在此期间又发生了重大事项而在报告中作了调整或披露的，董事会则应重新批推。此时，日后时期应延伸至董事会再次批准财务报告报出日期。  （二）正确区分两类不同的日后事项    日后事项共有两大类，一类是影响财务报告年度的财务状态、经营成果和资金变动情况的事项，主要有：1.已证实资产发生了减损。如资产负债表日认为可以收回的大额应收账款，在日后时期由于债务人突然破产而无法收回；又如日后时期大批产品经验收不合格等。2.销售退回。指资产负债表日前已销售的商品，在日后时期退回。     3.已确定获得或支付的赔偿。主要指资产负债表日的未决诉讼在日后时期作出判决的。     4.日后时期董事会制订的利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配（不包括股票股利）。这类事项应作为调整事项，调整有关会计报表数据。    另一类是影响财务报告使用者的正确理解的事项。主要有股票和债券的发行、巨额的对外投资、自然灾害导致的重大损失、所持短期投资中证券市价严重下跌、某种存货市价下跌、偶然性的大笔支出等等。这些事项都发生在日后时期，属非调整事项，但需要在会计报表附注中加以披露。    正确区分调整事项和非调整事项的关键是看这些事项的主要情况出现的时间，凡主要情况出现或存在于资产负债表日之前，而在日后时期获得新的或进一步的证据得到了证实、有了结果的，即“因”出现或存在于资产负债表日之前，“果”出现在日后时期的应作为调整事项。如资产负债表日前已销售的商品存在问题（因），在日后时期退回（果）；又如资产负债表日前已提起的诉讼（因），法院在日后期作了赔偿判决（果）等等事项，则应作为调整事项。凡主要情况的出现和结果均在日后时期发生的事项，即“因”和“果”均发生在日后时期的，如日后时期发生的巨额对外投资，日后时期所持证券市价严重下跌等，因其发生和影响结果均在日后时期，则属非调整事项，应在报表附注中披露。（三）日后事项的调整     对于应调整的日后事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样进行账务处理，并对已编制会计报表的相关项目进行调整。由于上年度的账目已经结转，损益类科目也已无余额，因此，对日后事项的调整有其特殊之处：     1.对财务报告年度来说只调表不调账。即对报告年度的资产负债、利润表、现金流量表、报表附注以及相关的附表的相关项目进行调整，但对账项的账簿记录 不

2.调整时的科目使用分为几种情况：涉及损益事项的所有损益类科目均通过“以前年度损益调整”科目核算；涉及利润分配的事项，直接在“利润分配——一未分配利润”科目核算；既不涉及损益，又不涉及利润分配的事项，直接调整各相关科目。  3.分录中损益类科目调整与报表中损益类项目的调整存在不一致现象，比如销售退回调整时，涉及损益类的调整有主营业务收入、主营业务成本、所得税等，在编制调整分当时均在“以前年度损益调整”科目反映，但在调整利润表时，则应分别调整主营业务收入、主营业务成本、所得税等项目。  例甲公司 2000年 11月销售给乙公司产品一批，销售价格503000元（不含税），销售成本40，000元，货款于12月对日尚未收到。2001年2月，因产品质量问题，经协商乙公司将该批产品全部退回。此时，甲公司的财务报告尚未经批准报出。本例中，甲公司应对该销售退回作为应调整的日后事项进行会计处理。    首先，编制调整分录，将账务处理在2001年度：    （1）调整销售收入    借：以前年度损益调整503000    应交税金——应交增值税（销项税）8，500    贷：应收账款58500    （2）调整销售成本    借：库存商品40，000    贷：以前年度损益调整40000    （3）调整所得税    借：应交税金——应交所得税3300    贷：以前年度损益调整［（50，000－40000）×33％］3，300    （4）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配    借：利润分配——未分配利润6，700    贷：以前年度损益调整 （50000－40000－3，300）6，700    （5）调整利润分配    借：盈余公积 1，005    贷：利润分配——未分配利润（6，700× 150） l，005转贴于 中国论文下载中心

 然后，调整2000年度会计报表如下：    调整资产负债表相关项目：应收账款减58，500元，库存商品增 40，000元，应交税金减 11，800元，未分配利润减5，695元，盈余公积减1，005元。    调整利润表相关项目：主营业务收入减50000元，主营业务成本减40，000元，所得税减3，300元，净利润减6，700元。  （四）注意与其他会计准则的关系    1.与《企业会计准则——或有事项》的关系    认定或有事项是在资产负债表日，而日后事项的确认是在日后时期，因此，有些或有事项在日后时期可能已成为日后事项，这时，就应按日后事项准则处理。例如：甲公司资产负债表日存在的未决诉讼，在资产负债表日已符合确认条件，估计赔付金川万元，在资产负债表日按或有事项的处理原则，已列入“预计负债”科目，如在日后时期法院作出终审判决，判令甲公司应赔付给乙公司的金额为100万元。这时，应按日后事项的处理原则进行调整，分录：    借：以前年度损益调整100，000    预计负债900，000    贷：其他应付款 1，000，000    2.与《企业会计准则——收入》的关系    日后事项中的销售退回，既包括报告年度销售的商品，在日后时期退回的，也包括报告年度前销售，在日后时期退回的商品。只要是日后时期退回的，均按日后事项准则的规定进行处理。但上述销售的商品如在年度财务报告批准报出口以后退回的，则应根据《企业会计准则——收入》的处理原则进行处理，即冲减退回当月的销售收入和销售成本，不再调整报告年度的相关报表和附注，而是体现在退回年度的会计报表中。     3.与《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的关系     对于在日后时期发现的报告年度的会计差错，应根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》准则的规定处理，对于在财务报告批准报出口以后发现的以前年度的重大会计差错、则应根据《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则的规定处理。这两个准则在财务调整的方法和科目的运用上都是相同的，所不同的是在报表的调整上，按照日后事项准则的处理是要调整报告期会计报表各相关项目，而按照会计差错更正准则的处理则不调整报告期会计报表而是在账务调整年度编制会计报表时调整资产负债表相关项目的年初数和利润及利润分配表相关项目的上年实际数。    参考资料    1《企业会计准则——资产负债表日后事项》指南    2《企业会计准则——收入》指南    3《企业会计准则——或有事项》指南    4《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南

三、与对资产负债表日后事项的处理原则的探索

企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，年度资产负债表日后发生的调整事项，应具体分别以下情况进行处理：    （一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，计入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，计入“以前年度损益调整”科目的借方。      涉及损益的调整事项，如果发生在资产负债表日所属年度（即报告年度）所得税汇算清缴前的，应调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额；发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应调整本年度（即报告年度的次年）应纳所得税税额。      由于以前年度损益调整增加的所得税费用，计入“以前年度损益调整”科目的借方，同时贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，计入“以前年度损益调整”科目的贷方，同时借记“应交税费——应交所得税”等科目。      调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。    （二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。    （三）不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。    （四）通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：

1.资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；

2.当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；

3.经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。 

四、结语

资产负债表日后事项是会计的核算与报告工作中容易疏忽的一个问题。虽然涉及的时间比较短,但同样是企业真实财务信息的组成部分。是资产负债表日存在状况的一种补充或说明。这些事项有的直接影响财务报告年度的财务状况、经营成果和资金变动情况，有的虽然不影响财务报告，但会影响财务报告使用者的正确理解和决策。

资产负债表日后事项是企业在实际业务中在所难免的，但由于资产负债表日后调整事项涉及损益调整、所得税计算，甚至当企业的资产或负债的账面价值与其计税基础不相等时，还会产生暂时性差异，会计处理的难度都大大增加了.

本文仍然存在很多不足之处。而且企业的实际情况总是复杂而多变的，论文中阐述的资产负债表日后调整事项的内容还是有所欠缺得，其内容的逐步完善将有待结合实践的进一步探索。