浅析我国会计则与会计制度的关系

研究背景与意义。

会计准则与会计制度概述。

我国现行会计制度与会计准则简介。

会计准则与会计制度关系分析。

会计准则与会计制度差异分析：以“借款费用”为例。

结论。

内 容 摘 要

本文从会计准则与会计制度的基本概念出发，在对我国现行会计准则与会计制度进行简要介绍的基础上，运用多角度对比与实例分析的方法，浅析了二者之间的联系与差异。本文认为会计制度与会计准则同属广义会计制度范畴，两者均为特定组织需要遵守的会计标准和法规，但两者在目标、具体内容、可操作性、对会计人员的素质要求、在会计规范体系中的层次等方面又有一定差异。同时认为，我国会计准则为适应经济体制转型与改革而建立的，且以会计制度为基础的一整套比较完备的、与国际会计准则趋同的会计准则体系。

关键词：会计准则；会计制度；联系；差异

浅析我国会计准则与会计制度的关系

研究背景与意义。

为适应我国经济体制改革与发展，我国会计经历了会计制度单行阶段和会计制度与会计准则并存阶段，现行会计准则是在会计制度的基础上产生与发展的，会计准则的建立和完善不仅是会计改革的重点与核心，也是会计改革成效的有力证明。本文试图从会计准则与会计制度的基本概念出发，在对我国现行会计准则与会计制度进行简要阐述的基础上，运用多角度对比与实例分析的方法，浅析二者之间的联系与差异，旨在证明我国现行并不断发展完善的会计管理体系基本符合并适应我国市场经济改革与发展的需求。

二、会计准则与会计制度概述。

（一）会计制度基本概述。

会计制度是指由政府部门、企业单位通过一定的程序制定的具有一定强制性的会计行为规范，是对商业交易和财务往来在账簿中进行分类、登录、归总，并进行分析、核实和上报结果的制度，是进行会计工作所应遵循的规则、方法、程序的总称。它以某一特定部门、特定行业或所有部门为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范，包含政府部门制定的统一会计制度和企业内部会计制度。它是实践经验的总结，是随着会计的发展而不断演变的，在其历史发展过程中，经历了自发阶段、随意阶段、准则阶段和法制阶段等4个阶段。会计制度的内容有详有简，详细的会计制度应包括：会计凭证的种类和格式以及编制、传递、审核、汇总的方法和程序；会计科目的编号、名称及其核算内容；账簿的组织和记账方法；记账程序和记账规则；成本计算方法；财产清查办法；会计报表的种类、格式和编制方法、报送程序；会计资料的分析利用；会计检查的程序和方法；电子计算在会计中的应用，会计档案的保管和销毁办法；会计机构的组织；会计工作岗位的职责等。

（二）会计准则基本概述。

会计准则是指规范会计账目核算、会计报告的系列文件，其目的在于把会计处理建立在公允、合理的基础之上，并使用不同时期、不同主体之间的会计结果的的比较成为可能。它是以特定的经济业务（交易与事项）或特别的报表项目为对象，详细分析各项业务或项目的特点，规定所必须运用的概念和意义，然后以确认与计量为中心，并兼顾披露，对围绕该业务或项目可能发生的各种会计问题作出处理的规范。按其使用单位的经营性质，会计准则可分为营利组织的会计准则和非营利组织的会计准则；按其使用层次，会计准则划分为基本准则、一般准则和具体准则三个层次。基本准则包括独立经营准则、经济效益准则、计划准则等；一般准则包括会计分期准则、会计主体准则等；具体准则包括会计核算、会计控制和会计分析准则。

三、我国现行会计制度与会计准则简介。

为适应我国经济体制的改革，目前，我国呈现出会计准则与会计制度并存的局面。

（一）我国现行会计制度

我国会计制度管理体制，实行统一领导、分级管理的原则，国务院财政部门根据《会计法》制定会计准则、统一会计制度，规范会计工作，逐步形成我国的会计规范体系。目前，我国现行会计制度是指国务院财政部门根据《中华人民共和国会计法》制定发布的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员及会计工作管理的制度。它是国务院财政部门在其职权范围内依法制定、发布的会计方面的法律规范，包括各种会计规章和会计规范性文件。会计规章主要包括《财政部门实施会计监督办法》、《代理记账管理办法》、《会计从业资格管理办法》等。会计规范性文件主要包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》、《民间非营利组织会计制度》、《会计基础工作规范》、《内部会计控制规范》、《会计档案管理办法》等。

1.《企业会计制度》。财政部于2000年发布了统一的、适用于不同行业和不同经济成分的《企业会计制度》，它适用于除不对外筹集资金、经营规模较小的企业和金融保险企业外在中国境内设立的所有企业。

2.《金融企业会计制度》。财政部2001年发布，适用于中国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。该制度于2002年1月1日起在上市的金融企业范围内实施，同时，也鼓励其他股份制金融企业实施。

3.《小企业会计制度》。财政部2004年发布，适用于在中国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业，即指不公开发行股票或债券，符合原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局2003年制定的《中小企业标准暂行规定》中界定的小企业，不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业。

4.《民间非营利组织会计制度》。财政部于2004年发布，适用于社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。

5.《事业单位会计制度》。财政部2012年修订发布，适用于中国境内的事业单位。

6.《行政单位会计制度》。财政部2013年修订发布，使用于各级各类国家机关、政党组织。

7.《财政部门实施会计监督办法》。财政部于2001年发布并开始施行，是财政部为了规范财政部门会计监督工作，保障财政部门有效实施会计监督，保护公民、法人和其他组织的合法权益而依法制定的。适用于国务院财政部门及其派出机构和县级以上地方各级人民政府财政部门对国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织执行《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度的行为实施监督检查以及对违法会计行为实施行政处罚。

8.《会计基础工作规范》。财政部于1996年发布并开始实施。它适用于国家机关、社会团体、企业、事业范围、个体工商户和其他组织的会计基础工作。主要内容包括会计机构的设置和会计人员的配备、会计人员的职业道德、会计工作交接、会计核算的一般要求、会计凭证规则、会计账簿规则、财务报告规则、会计监督的内容和要求、建立和健全单位内部会计管理制度的内容和要求等。

9.《内部会计控制规范》。财政部于2001年发布并开始实施，是财政部为了促进各单位内部会计控制建设，加强内部会计监督，维护社会主义市场经济秩序而依法制定的。适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织。主要为了规范会计行为，查错防弊，从而保证其他会计法规的执行。

10.其他会计规章和规范性文件。如：财政部2012年公布的《会计从业资格管理办法》，是为了加强会计从业资格管理，规范会计人员行为而依法制定的，适用于国家机关、社会团体、企业、事业单位和其他组织；财政部和国家档案局联合发布的《会计档案管理办法》，是为了加强会计档案管理，有效保护和利用会计档案而依法制定的；财政部2016年发布并实施的《代理记账管理办法》，是为了加强代理记账资格管理，规范代理记账活动，促进代理记账行业健康发展而依法制定的。

（二）我国现行会计准则

截止目前，我国发布的会计准则共有3类，企业会计准则、事业单位会计准则和政府会计准则，其中，企业会计准则具体准则共发布了41个。

1.企业会计准则。企业会计准则包括1个基本准则和41个具体准则。基本准则旨在规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计质量，适用于中国境内设立的企业。具体准则是在基本准则的指导下，处理会计具体业务标准的规范。按具体准则的适用对象，可分为一般业务准则、特殊行业和特殊业务准则、财务报告准则三大类。一般业务准则是规范普遍适用的一般经济业务的确认、计量要求，如：存货、固定资产、无形资产、职工薪酬、所得税等。特殊行业和特殊业务准则是对特殊行业的特定业务的的会计问题做出的处理规范，如：生物资产、金融资产转移、套期保值、原保险合同、再保险合同、石油天然气开采等。财务报告准则主要规范各类企业通用的报告类准则，如：财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告等。

四、会计准则与会计制度关系分析

在会计准则与会计制度并存的局面下，二者既有联系又有区别：

（一）会计准则与会计制度的联系

1.二者统称会计制度。广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括会计法律法规。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度，来规范各自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。

2.二者均为会计标准。会计标准无非是对各会计要素进行确认、计量、记录和报告的依据和准绳，只不过有的标准原则一些，有的标准具体一些。但是它们都可以反映各自运用的会计政策。

3.二者都属会计法规。我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具有同等的法律效力。 

（二）会计准则与会计制度的区别

1.规范的目标不同。 会计准则规范的目标主要是解决会计要素如何进行确认和计量的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息；而会计制度规范的目标主要是解决会计要素如何进行记录和报告的问题。确认和计量是记录和报告的前提条件，后者是在前者的基础上进行的，没有会计要素的确认和计量，记录和报告就不可能。

2.规范的具体内容和可操作性强弱不同。由于规范的目标不同，决定了各自规范的具体内容不同。会计准则规范的内容主要是对会计要素的确认和计量进行“定性”的规定，例如在准则中我们常常看到这样的语言：该项收入（或费用）“计入当期损益”。至于记录到哪个科目，则由会计人员自己去判断。而会计制度规范的内容则具体得多。毫无疑问，准则的可操作性较差，制度的可操作性较强。同时，从准则和制度规定的内容来看，准则是对某一类业务的确认和计量加以规定，而制度是对某一类企业或全部企业的各类业务的会计处理进行具体规定。

3.对会计人员的素质要求不同。 由于可操作性程度不同，准则要求会计人员具有较高的职业判断能力，而制度对这方面的要求相对较低。

4.在会计规范体系中的层次不同。准则和制度是两个不同层次的规范，前者（尤其是会计基本准则或财务会计概念框架）制约后者。根据会计法律法规权威性和内容的不同，我们可以将其层次关系作以下划分：会计法是第一层次，财务会计报告条例是第二层次，会计准则是第三层次，会计制度和财政部制定的补充规定或暂行规定是第四层次。

五、会计准则与会计制度差异分析：以“借款费用”为例。

2006年财政部发布的《企业会计准则第17号——借款费用》，明确了企业发生的借款费用，若可直接归属于符合资本化条件资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。同时，明确规定符合资本化条件的资产，包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等。从准则中不难看出新会计准则与原来的企业会计制度在借款费用核算上已存在较大的差异。

（一）允许资本化的资产范围发生了变化。

原会计制度规定，借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产；新的会计准则扩大了允许资本化资产的范围，包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等除了包括固定资产之外的其他资产。

（二）允许资本化的借款范围发生了变化。

原会计制度规定，允许资本化的借款范围仅限于专门借款；而新的会计准则规定，除了专门借款的借款费用之外，还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的利息支出也允许资本化，计入相关成本。

（三）利息资本化计算方法发生了变化。

在计算允许资本化利息支出时，原会计制度规定，专门借款利息支出资本化的部分要与购建固定资产支出相挂钩，需计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定，比较繁锁；而新会计准则对于专门借款不需要与累计资产支出挂钩，直接将专门借款的利息支出予以资本化，但在计算过程中要扣除未动用的专门借款存入银行所产生的利息收入，方法比较简单；同时对于为生产或购建符合资本化条件资产占用的一般借款，仍按原制度的计算方法操作，即先计算累计资产支出加权平均数与加权平均利率，最终确认占用一般借款部分应资本化的利息支出。

（四）折价或溢价摊销方法发生了变化。

原会计制度规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整；折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。而新会计准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。由此可见，新会计准则取消了直线法，只采用实际利率法摊销，这样减少了企业的会计政策选择，使企业之间会计信息的可比性有所增强。

六、结论

综上所述，会计制度与会计准则同属广义会计制度范畴，两者均为特定组织需要遵守的会计标准和法规，但两者在目标、具体内容、可操作性、对会计人员的素质要求、在会计规范体系中的层次等方面又有一定差异。虽然会计制度与会计准则并存的局面在我国长期存在，但随着我国经济体制改革的不断深入，全球贸易的飞速发展和经济一体化趋势的不断加强，又表现出以会计准则为主，企业会计制度为辅的趋势。我国会计制度是具有一定强制性的导向性规范，尽可能涵盖所有经济业务，而会计准则是我国在意识到现行会计制度难以完全满足各类组织尤其是企业会计规范具体要求的基础上，为适应经济体制转型与改革而建立起的一整套比较完备的、与国际会计准则趋同的会计准则体系。

参 考 文 献

[1]易玲.浅析我国企业会计准则与会计制度的关系.重庆科技学院学报（社会科学版），2007（5）.

[2]程静静.我国会计制度改革探讨.合作经济与科技，2016（3）.

[3]朱廷辉，马宁.中国会计六十年发展历程回顾与展望.财会月刊，2010（12）下旬.

[4]张先治，晏超.我国会计准则变革研究.财经问题研究，2013（2）.