所得税会计及其实例分析

一、企业所得税含义

二、强化所得税会计核算的必要性；

三、所得税会计核算的主要内容与方法；

四、所得税会计的实例分析；

五、完善所得税会计核算与管理的对策。

内 容 摘 要

 随着我国市场经济体制的快速发展，所得税作为经济杠杆对经济的调节作用越来越突出。然而，所得税会计仍是我国会计的一个薄弱环节。为了适应中国国情，我国财政部于2006年2月发布了新的会计准则，这个体系与国际会计准则趋同，在所得税核算上新准则与旧制度发生了很大的变化。新会计准则采用资产负债表债务法，对解决所得税核算的问题有实际意义。这也是一个新突破，对中国经济的发展有极大的促进作用。通过案例分析方式阐述如何完成年度企业所得税汇算清缴及如何运用资产负债表债务法对暂时性差异进行核算 。

一、企业所得税含义；

企业所得税作为对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税，在经过了三个阶段的改革后逐步走向完善。然而，不管经历怎样的变革，企业所得税会计核算与他总是不可分离的。要在我国激烈的企业竞争中站稳脚跟，并逐渐立于不败之地，企业就要做好合理的纳税筹划，所以做好强化所得税会计核算就直接影响到纳税筹划的效果。

二、强化所得税会计核算的必要性；

会计核算核算也称会计反映，以货币为主要计量尺度，对会计主体的资金运动进行的反映。它主要是指对会计主体已经发生或已经完成的经济活动进行的事后核算，也就是会计工作中记账、算账、报账的总称。也是对企业、机关、事业单位或其他经济组织的生产经营活动或预算执行的过程与结果进行连续地、系统地记录，定期编制会计报表，形成一系列财务、成本、成本指标，据以考核经营目标或计划的完成情况，为经营决策的制定和国民经济计划的综合平衡提供可靠的信息和资料。其基本方法主要有设置账户和账簿、复式记录、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制会计报表等。企业所得税会计核算也是在此基础上对企业的账务进行核算，并且企业所得税会计核算有着自己的法律依据，核算时要按照相关的法律依据进行。 具体地来说，要更好地反映和监督企业的经济活动，为经济管理提供系统的核算资料，必须相互联系地运用会计核算的专门方法，采用一定的组织程序，规定设置会计凭证、账簿和会计报表的种类和格式；规定各种会计凭证、会计账簿和会计报表之间的相互关系、填制方法和登记程序，而其核心又是规定如何登记总分类账的方法，这是会计制度设计的一项重要内容，也是区分各种会计核算形式的主要依据[3]。企业所得税也有着自己的核算形式，企业合理地组织所得税会计核算形式是做好会计工作的一个重要条件，对于保证会计工作质量，提高会计工作效率，正确、及时向国家缴纳企业所得税，满足相关会计信息使用者的需求具有重要意义；同时，合理的企业所得税会计核算形式能将企业的会计核算工作组织成既有分离又有协作的有机整体，将各个会计核算岗位的工作有效地组织起来，即减少了会计人员的工作量，节约了人力物力，又有效地提高了企业员工的工作效率和质量。

三、所得税会计核算的主要内容与方法；

(一)、企业所得税会计核算的程序

1.按照相关企业会计准则的规定，确定资产负债表中除递延所得税资产、递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

2.按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以企业所得税法等税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

3.分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债、递延所得税资产金额，以便进一步确认构成当期利润表中所得税费用的递延所得税。

4.确认利润表中的所得税费用

(二)、企业所得税会计核算的方法

2006年2月15日财政部颁布了39条企业会计准则并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企业会计准则的发布和实施标志着中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同。在新的《企业会计准则第18号——所得税》颁布前我国没有所得税会计准则，新所得税会计准则对比《企业会计制度》(2001)(以下简称旧制度)的规定，最大的不同在于引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，同时采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对计量、报告作出了新的规定。新准则充分借鉴了《国际财务报告准则第12号——所得税会计》(IFRS 12)，体现了与国际会计惯例的接轨[7]。由于会计上计算出的利润与按税法计算出的应税所得额之间存在永久性差异和时间性差异，因此在会计核算中常常采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”进行处理。两种模式对应税所得额的确认是一致的，计算方法也是一致的，对应交所得税没有影响。

1、应付税款法

是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在应付税款法下，不需要确认税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额，因此当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。一般情况下，对永久性差异采用应付税款法进行核算。

2、纳税影响会计法

纳税影响会计法，是将本期税前会计利润总额与应纳税所得额之间的时间性差异造成的纳税影响额递延分配到以后期间的会计方法。实际上，纳税影响会计法是对税前利润(利润总额)与应纳税所得额(计税利润)之间的时间性差异逐渐确认和依法转销(过程中的积累和转回)的会计方法。采用纳税影响会计法的实际作用是使公司的财务会计记录与财务报表的目标相一致，即坚持按照财务会计的基本概念(资产与负债)和固有程序(权责发生制)进行有关会计确认和计量，避免财务信息使用者对财务信息误解。一般情况下，对时间性差异采用纳税影响会计法进行核算。

3、 应付税款法和纳税影响法比较

（1）应付税款法和纳税影响会计法下会计信息的相关性分析会计信息的相关性是指，会计信息具有的与决策有关、改变决策的能力。美国财务会计准则委员会认为，一项会计信息是否具有相关性，主要由三个因素决定，即预测价值、反馈价值和及时性。如果一项会计信息能帮助决策者根据过去和现在的事项预测未来的事项，则该信息具有预测价值。若一项会计信息能够使决策者证实或更正过去决策时的预测结果，则该信息具有反馈价值。及时性是指，会计信息应在失去影响决策的能力之前提供给决策者。

（2）应付税款法和纳税影响会计法下会计信息的可靠性分析

会计信息的可靠性是指，确保会计信息能免于错误及偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象或状况。会计信息如果不可靠，不仅无助于决策，而且可能造成错误的决策。会计信息是否可靠，可就其两个组成因素加以衡量，即真实性和可核性。真实性是指，一项计量或叙述与其所要表达的现象或状况一致或吻合。可核性是指，具有相近背景的不同个体，分别采用同一计量方法，对同一事项加以计量，就能得出相同的结果。换言之，可核性确保计量人正确而无偏差地使用其所选择的方法加以计量，而不论方法是否恰当。

4.企业所得税会计核算差异

（2）永久性差异

永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。产生这种差异是因税法规定与会计准则规定在收入和费用确认的范围和标准不一致所造成的。这种差异一旦发生，即永久存在。基于税收政策、社会政策及经济政策的考虑，有些会计报表上的收入或费用，在税法上不属于收入或费用；而有些财务报表上不属于收入的项目，在税法上却作为应课税收入。在会计核算的过程中，只需在计算应纳税所得额时调整利润总额，在利润表中加以反映，而不涉及递延所得税资产或所得税负债，无须在资产负债表中加以反映。由于新会计准则的颁布，

永久性差异这一概念已经被剔除，不会在用到企业所得税核算上。

（1）暂时性差异新的企业会计准则规定，按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。与纳税影响会计法不同，新准则引入了暂时性差异概念，将会计收益与应税收益之间的差异分为永久性差异和暂时性差异（而非时间性差异）。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于两种情况，为资产的账面价值大于其计税基础和负债的账面价值小于其计税基础可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应缴所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：资产的账面价值小于其计税基础和负债的账面价值大于其计税基础在新准则出台后，由于规定了以资产负债表债务法作为所得税会计处理的唯一方法。.

四、所得税会计的实例分析；

例如,大海公司为一个上市公司,2007年1月1日递延所得税资产(全部为存货项目计提的跌价准备)为33万,递延所得税负债(全部为交易性金融资产项目的公允价值变动)为16.5万,企业适用的所得税税率为33%。根据2007年颁布的新税法规定,自2008年1月1日起,该公司适用的所得税税率变更为25%。该公司2007年利润总额为5 000万,涉及所得税会计的交易或事项如下:(1)2007年1月1日,以1 043.27万自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本每年付息国债。该国债票面金额为1 000万,票面利率为6%,年实际利率为5%。大海公司将该国债作为持有至到期投资核算;税法规定,国债利息收入免缴所得税。(2)2007年1月1日,以2 000万元自证券市场购入当日发行的一项五年期到期还本每年付息公司债券。该债券票面金额为2 000万,票面年利率为5%,实际年利率为5%。大海公司将其作为持有至到期投资核算;税法规定,公司债券利息收入需要交所得税。(3)2006年11月23日,大海公司购入一项管理用设备,支付购买价款等共计1 500万元,12月30日,该设备经安装达到预定可使用状态。大海公司预计该设备使用年限为5年,预计净残值为零,采用年数总和法计提折旧;税法规定,允许采用年限平均折旧计提,该类固定资产的折旧年限为5年,假定大海公司该设备预计净残值复合税法规定。(4)2007年6月20日,大海公司因违反税收的规定被税务部门处以10万元罚款,罚款未支付;税法规定,企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。(5)2007年10月5日,大海公司自证券市场购入某股票;支付价款200万元(假定不考虑交易费用)。大海公司将该股票作为可供出售金融资产核算。12月31日,该股票的公允价值为150万元。假定税法规定,可供出售金融资产持有期间公允价值变动金额及减值损失不计入应纳税所得额,待出售时一并计入应纳税所得额。(6)2007年12月10日,大海公司被乙公司提起诉讼,要求其赔偿因未履行合同造成的经济损失。12月31日,该诉讼尚未审结。大海公司预计很可能支付的金额为100万元;税法规定,该诉讼损失在实际发生时允许在税前扣除。(7)2007年计提产品质量保证160万元,实际发生保修费用80万元。(8)2007年未发生存货跌价准备的变动。(9)2007年未发生交易性金融资产项目的公允价值变动。大海公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。[解析]:(1)依据新所得税准则,大海公司2007年应纳税所得额和应交所得税为:应纳税所得额=5000-52.16+200+10+100+160-80=5337.84(万)实际利息=1043.27×5%=52.16;会计折旧=1500×5/15=500;税收折旧=1500/5=300,差额为200;应交所得税=5337.84×33%=1761.49(万)(2)大海公司的07年的暂时性差异如下:账面价值=1500-500=1000,计税基础=1500-300=1200,可抵扣暂时性差异=200;账面价值=150,计税基础=200,可抵扣暂时性差异=50;账面价值=100,计税基础=100-100=0,可抵扣暂时性差异=100;账面价值=80,计税基础=80-80=0,可抵扣暂时性差异=80(3)所以,大海公司2007年应确认的递延所得税为:“递延所得税资产”余额=(33/33%+200+50+100+80)×25%=132.5(万);“递延所得税资产”发生额=132.5-33=99.5(万)“递延所得税负债”余额=16.5/33%×25%=12.5(万)（原作者：陈会英）“递延所得税负债”发生额=12.5-16.5=-4(万)应确认的递延所得税=-(99.5-50×25%)-4=-91(万)所得税费用=1761.49-91=1670.49(万)(4)相应的大海公司07年确认所得税费用的相关会计分录为:借:所得税费用 1670.49递延所得税资产 99.5递延所得税负债4贷:应交税费——应交所得税 1761.49资本公积 12.5

五、完善所得税会计核算与管理的对策；

1.熟练掌握资产负债表债务法这种核算方式的应用新的所得税准则用资产负债表债务法完全取代了旧制度下的应付税款法、递延法和利润表债务法等三种核算方式,这一核算方法的采用大大加强了会计信息的可比性。所以,企业财会人员应该着重加强这一核算方式的应用。一方面,企业应该以适用的税法为基础条件,准确界定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础;在此基础上,分别确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,进而计算确认企业的递延所得税费用。另一方面,企业要做好特殊情况的处理工作,严格按照新准则的规定去确认应纳税的暂时性差异和应纳税差异。2.强化新所得税准则实施中的监督监管工作新所得税会计准则的实施需要有严格的监督管理环境,不然在实施中很容易出现法制观念淡薄、会计人员缺乏风险意识等问题。所以,监督管理部门一方面要更新相应的监管手段,另一方面要加强社会监督,由财政税务、审计等部门对企业会计核算的质量进行检查监督。总之,要在保证财务人员充分形式会计权利的同时,确保准则执行的法制性。3.强化财务会计人员在新所得税准则知识上的培训工作短时间内的准则变更使得很多财务会计从业人员可能一下没有办法完全适应过来,在实际执行会计所得税核算操作时难免犯一些差错。所以,强化企业财务人员对于资产负债表债务法所得税核算方式的培训,无疑将是有效改进新所得税会计核算的途径之一。 加上参考文献； 

[1]王静.浅谈企业所得税会计核算注意事项[J].中国科技与教育·理论版, 2011

[2]财政部.《企业会计准则》[J], 2006

[3]财政部.《企业会计准则第18号——所得税》[J], 2006(2)

[4]刘心一.企业所得税手册[M].经济管理出版社,2010(4)

[5]国家税务总局.企业所得税管理规范[J].中国税务出版社,2011(6)

[6]财政部.《中华人民共和国企业所得税法》[J].2007(3)[7]徐俐.新企业所得税会计准则的主要变化及应用对策[J].管理观察,2008,(5).