试论国家审计风险研究

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一、审计风险涵义及特征二、国家审计风险的表现形式三、审计风险的成因

四、审计风险的防范措施

内容摘要

审计本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组织部分。审计风险与审计责任相伴而生，客观存在于审计工作之中，是审计界关注的焦点问题之一...

试论国家审计风险

审计风险与审计责任相伴而生，客观存在于审计工作之中。本文结合审计工作实践，就国家审计风险成因及对策，提出一些粗浅的看法和认识。

一、审计风险涵义及特征

在审计署5号令《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》中，明确审计风险是指被审计单位的财政收支、财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现，作出不恰当审计结论的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，专家称为三要素。三要素之间存在着密切关系，从定量的角度看其公式：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，审计风险与其三个子风险呈正向关系。

这里的审计风险，指的是国家审计风险，在实践中具有以下一些特征：

（一）客观性。审计风险普遍存在于整个审计的过程中，这是一种客观的事实，不因人的意志而转移或消失。

（二）潜在性。有时审计人员的审计结论虽偏离了被审计事项的客观事实，但没有造成不良后果，没有引发追究审计责任的行为，审计风险只是停留在潜在阶段。但这并不是说风险不存在，一旦造成影响，引发追究行为，潜在风险就会转化为实际风险。

（三）可控性。尽管审计风险是难以避免的，但可以对其研究分析，掌握规律，因势利导，并在实际工作中采取有效措施和方法，尽量加以控制、规避、化解，把它降到最低和可以接受的程度。

（四）特殊性。同社会审计相比，国家审计更多的是行政机构、公共资金、公共工程的审计，财经法纪审计、经济责任审计等更是国家审计所特有的。国家审计的审计报告，做出审计结论涉及的范围要远远大于社会审计，且不仅涉及对事的评价，还涉及对人的评价。另外，国家审计机关除了审计监督权，还具有行政处罚权，如果执法不当或影响有关单位和人员的某些利益，就可能发生审计风险。这些都与社会审计有很大的区别，而这些也都是国家审计风险的特殊体现。

（五）社会性。社会审计的风险通常产生于社会某个利益阶层因为相信社会审计的意见，使其经济利益受到损害而被控赔偿损失，一般只涉及某个注册审计师和某个会计师事务所，与其他无关。而国家审计的风险不是一对一的质疑或者被控损害，赔偿损失，更多地表现为政治、社会、心理、名誉等方面的损失。因为政府审计具有执法性质，审计行为一定程度上说属于政府行为，一旦发生审计风险，所造成的后果远比社会审计严重，影响范围更广，更具政治性和社会性。

二、审计风险的成因

国家审计风险涉及诸多方面的因素，归纳起来主要有以下几方面：

（一）对审计的社会期望因素。随着经济社会环境的变化，社会对国家审计的期望值日益增高。这与国家审计职能和作用的有限性之间存在着差距，已越来越成为一种潜在的审计风险。比如，一个单位审计后不久，这个单位的领导人或者某个中层干部出问题了，有人会提出疑问，审计怎么没审出来？诸如此类有很多。这种社会期望差，已经越来越成为一种潜在的审计风险。

（二）审计法律环境因素。一是法律在赋予国家审计监督权力的同时，对国家审计法律责任问题做了明确的规定，《审计法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》等有关法律中都有明文规定。而且从发展趋势来看，还在不断强化。二是我国当前的审计法规体系还不够健全，主要是现行法律、法规的相对滞后，使审计人员面对审计中出现的新情况、新问题无法可依；而且有些行政性法规稳定性和连续性不够，严谨性和可操作性不够，也加大了审计风险。三是法律、法规存在不统一，不协调问题。部门法规与地方法规，地方规章之间以及部门法规之间等的不协调，给审计在违规事实的认定上和审计依据的适用上带来困难。

（三）被审计单位因素。被审计单位的诚信度和管理弊端，是产生审计风险的直接因素。具体包括①因被审计单位内部控制制度的不建全，经营管理不善而形成的审计风险；②因被审计单位提供的会计资料不完整、不充分而形成的审计风险；③因被审计单位提供的会计资料不真实、不正确而形成的审计风险。对这类风险，审计人员只有正确认识和科学评估，而无法有效控制和影响其风险水平。

（四）审计人员素质因素。审计人员的素质包括思想政治素质、职业道德素质、业务技能素质、工作态度及心理素质等，它与国家审计风险成反比关系。

（五）审计主体行为不当因素。审计主体行为在整个审计过程中如果出现失当，就可能会形成审计风险。一是审前调查不充分，审计实施方案制定不完善、缺乏针对性；二是审计取证过程中，因种种原因产生取证不全，取证错误等失误，从而作出片面的、不完整的、甚至错误的判断和结论。三是审计评价的具体裁量标准不当，或对未审计的审计事项，审计权限外的审计事项或审计证据和评价依据不足的事项进行评价。四是没能严格按照法律、法规的规定进行处理处罚，或没有法定的处理处罚依据，或审计处理处罚尺度失当。

（六）审计技术方法因素。一是现代审计广泛运用抽样审计技术，从理论上讲，抽样风险必然存在；从实践看，当前较多是采用判断抽样，因而抽样风险的概率更大。二是现有以手工操作为主的审计技术手段和方法，尚不能适应智能化的财务会计系统和管理系统。如在财政、金融、税务等领域开发应用计算机管理系统后，要以人工审计智能化的财务会计系统和管理系统，不言而喻，风险水平大大提高。三是在当前舞弊技术翻新的环境下，审计技术方法的相对落后，审计手段的受限，显然更增加了审计风险。

三、审计风险的防范措施

（一）由于客观的环境因素引发的审计风险，审计机关虽然不能直接控制，但可以通过主动行为，影响和促进风险环境的改善。

1、正确宣传和普及审计知识。目前，社会在宣传在反映审计某方面作用的同时，往往扩大了审计的效用，给人以错觉。如审计在反腐败中的作用，审计在查处经济犯罪中的作用等。无意之中抬高了社会公众对审计的期望，增加了审计风险。对此，我们要引起警觉，要正确宣传和普及审计知识。使社会各方正确认识国家审计的作用和发挥作用的方式，既了解审计的积极作用，也清楚审计不是“包打天下”，对国家审计有一个切合实际的期望值。二是结合审计宣传，减少和消除与审计机关的对立情绪，减少人为干扰。

2、逐步实行审计公开，形成审计风险的外部监控机制。审计公开无疑会增加审计风险，但是更能有效地防范风险。首先，审计公开可以大大增加被审计事项的信息来源，减少审计工作的片面性和随意性；其次，可以增强审计的社会责任感和荣誉感，提高审计工作效率和依法审计的自觉性；第三，审计公开对不严格依法审计的行为，对审计失职的行为形成强有力的社会监督，可以促使审计机关及其人员强化风险意识，加强审计风险管理。通过审计公开，逐步形成审计风险的外部监控机制。

（二）外部环境因素对审计风险的产生有重大影响，但防范和控制审计风险的关键还是取决于审计机关内部。

1、增强审计人员风险意识，提高防范审计风险的自觉性。在项目实施过程中，始终保持谨慎的工作态度和严谨的工作作风。

2、提高审计人员综合素质。一是提高道德素质。加强政治学习和职业道德教育，充分发挥理论先导作用，增强政治责任感和时代使命感。二是提高业务素质和执行能力。补充和更新与审计相关的各种知识，改善知识结构。增强在纷繁复杂的环境中发现和处理问题的鉴别力、判断力和协调各方面矛盾的能力。三是提高政策法规应用水平。四是提高审计人员的计算机技术水平，积极开发和运用计算机辅助审计，提高审计方法的科技含量，以应对科技发展而增加的风险。

3、严格审计程序，规范审计过程。

首先，应充分做好审前调查。审前调查除了解被审计单位基本情况外，还应了解被审计单位政治、经济背景，管理人员和财会人员的异常变动情况，影响被审计单位所在部门或行业的环境因素等。

其次，严格取证，确保审计结论的正确。一是依照法定的取证程序，采用合法、正当的手段搜集审计证据。二是取证应客观公正，实事求是。取证必须尊重客观事实，按照证据的本来面目进行收取，对来源不清、反映不明的审计证据，应保持足够的职业谨慎。三是取证应认真谨慎、细致深入。要善于捕捉，搜集一切有用的证据，并以科学的方法认真分析、细致鉴别。保证其客观性、可靠性、合法性、充分性、相关性，避免因审计取证不当而引发的审计风险。

第三，评价要客观公正，注意谨慎性原则。评价必须有相应的支撑材料，坚持“审计什么评价什么”。对不属于审计范畴的事项、无法查实的事项、证据不充分的事项不予评价。评价的措辞要恰当，有分寸。评价要注意责权分清原则。对所发现的问题，要分析问题产生的主、客观原因，明确责任。

第四，规范审计工作底稿。审计工作底稿是审计实践经审计人员加工、沉淀后的产物，它不可避免地带有审计人员主观判断的痕迹。完备的审计工作底稿不足以作为解脱审计风险的依据，但完备、规范化的审计工作底稿可以减少审计风险。要严格规范审计工作底稿的编制、审核、利用等业务环节。对不合规的审计工作底稿要实行返工，对在重要审计项目、关键环节的调查取证中所作的审计工作底稿，要由有关人员进行复核把关。

第五，规范审计报告。审计报告是审计结果的综合反映，撰写时必须实事求是，严谨细致。一是对需要报告的每一审计事项，都要附有双方签证、认可的证据附件。二是多检查，多修正，务求数字正确，主次分明，表述清晰，事实清楚，用语规范，措辞严密，结构完整。三是审计处理、处罚的依据要准确，问题定性要恰当。充分考虑问题产生的主客观背景，实事求是地进行谨慎处理。四是充分听取、认真研究被审计单位的意见，正确的要予以采纳，做到既要勇于坚持原则，也要勇于修正错误。

4、正确运用审计方法。一是提高审计方法的科技含量。计算机系统下发生一般性差错的可能性大大下降，但隐藏重大错弊不被审计发现的可能却上升，没有同样先进的科技手段的运用，审计风险必然增加。所以，必须加快审计信息化建设步伐。二是合理使用新的审计技术。不能盲目使用不符合被审计单位实际的或审计人员不熟悉的审计技术、方法，对新的审计技术方法的运用，特别是计算机审计方法等的运用，应注重其完整性、严密性和技术方法本身所存在的客观性和局限性。三是应用具体审计方法时，应注重定性分析与定量分析相结合，客观分析与主观分析相结合，理论分析与实践经验相结合，内查与外调相结合，较大限度的降低审计风险的生产。

5、建立健全审计质量控制监督制度和审计执法责任追究制度，认真实施审计署5、6号令，强化复核程序。审计组长对报告和工作底稿的真实性、完整性进行严格审核，确保无遗漏、隐瞒现象；审计组所在部门和法制机构认真履行复核职责，提出相应复核意见和建议。从而堵塞可能产生的漏洞，尽量减少或避免审计风险。　

参考文献

1、国务院关于加强审计工作的意见

2、刘家义，国家审计与国家治理

3、《中国审计》

4、《现代审计》

5、《中国审计报》

6、钱云飞：国家审计风险及其对策，现代经济信息2010等