审计重要性

目录

审计模式与重要性的产生与发展…………………………………………4

会计报表使用者角度确定重要性水平……………………………………5

从投资者角度确定重要性水平……………………………………………5

审计重要性的涵义…………………………………………………………5

确定重要性水平的数量标准……………………………………………6

确定财务报表层次的重要性水平的方法………………………………7

确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平的方法……7

六．重要性性质标准的规定………………………………………………8

七．重要性的判断研究……………………………………………………9

八．构建重要性判断模型……………………………………………………11

内容摘要

 从1996年，我国已初步建立了独立审计准则体系，随着我国经济全球化的不断加深，中国注册会计师的发展以及国际上注册会计师联合会的要求，我们也越来越与轨迹接轨，面对国外先进的制度，我们开始借鉴国外审计准则的做法。2006年2月15日，财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第122号—重要性》即借鉴了国外的一些思路，但是，我国对重要性原则及其运用的规范比较笼统，对实务的指导也不够具体，重要性判断的过程本身就有很多不足。会计师事务所及审计师执行重要性审计程度时随意性也很大。审计失败的案例也极具震撼，审计也面临着信用危机，为了避免无谓的审计失败，必须控制审计风险，必须合理确定重要性判断。合理评价重要性判断。提高审计质量

关键词：重要性 合理判断 合理评价

审计重要性

2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会正式发布了三个新的国际审计风险准则，标志着现代风险导向审计的正式确立。新国际审计风险准则正式引入“重大错报风险”概念，审计以识别重大错报风险为标志，“重大错报风险”是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。那怎样的风险算是“重大”，一直是讨论的焦点，在现有的审计准则中，“重要性”是一个很模糊的概念。而在审计过程中，能否合理确定审计的重要性水平，直接关系到该次审计是否能够得以顺利实施，但要确定了合理的重要性水平就可有效的避免无谓的审计失败。因此，深化对重要性和审计程序的认识，研究在现代风险导向审计下如何提高审计师对重要性判断的质量，无疑具有十分重要的现实意义。

审计模式与重要性的产生与发展

注册会计师审计又称社会审计、民间审计，产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。随着社会经济环境的变化和审计师对审计活动本质认识的逐渐加深，民间审计依次出现了三种审计模式，账项导向审计模式、制度导向审计模式及风险导向审计模式。相应地，重要性也经历了从无到有，不断发展的历程。在审计发展的历史中，审计模式的发展起着相当重要的作用。由于审计活动总都是为达到一定的目的、完成一定的审计目标而设计，因而，审计模式的发展就必然要受到审计目标变化的深刻影响。随着社会经济的发展，按照审计形成和发展的历史顺序，审计模式的发展大致可以分为三个阶段：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、风险导向审计阶段。

账项导向审计是以会计账簿为主要审查对象。审计师从相关的原始凭证追查到记账凭证、账薄、财务报表，验算其记账金额，核对账证、账账、账表，如果他们勾稽相符，则财务报表所反映的情况是真实的。根据侧重点的不同，我们又可将其分为英式详细审计阶段和美式资产负债表审计阶段。

现代意义上的民间审计是伴随18世纪初期到19世纪中叶英国产业革命的完成而开始的。因此，在1895年戴维委员会提出了比较完整的重要性概念：“某一合同或事实，如果其可能影响说明书中提及的谨慎投资者对股票或债券认购的判断，则可能是重大的”。早期的英式审计采用的是详细审计方法，当时审计师的专业技术仅仅局限于簿记技术，还没形成专门的审计技术，审计工作也不过是第二次簿记。该时期的重要性概念仅是一个法律术语，法官用其衡量会计人员或其他相关人员在销售证券时的错误表述是否影响谨慎投资者的投资决策。19世纪末到20世纪初，英国的会计师们将审计传入北美大陆，1938年George Bailey在美国注册会计师协会第51届年会上表示：我们职业界很少去解释何谓“重大的”。对我而言，这是非常危险的，而且并非一种职业化的行为。职业界自身应对重要性理解取得一致，并对我们最终确定的含义予以公开化。

在账项基础审计阶段，重要性概念开始出现在审计领域，但其并不具有特定的审计学含义，只是审计师利用重要性概念作为审计证据的筛选标准。制度基础审计阶段要求注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对于内部控制存在缺陷的环节，审计师通常将其涉及的交易和账户作为审计的重点。对于可以信赖的内部控制环节，通常进行抽样审计。这段时期，重要性概念开始为美国会计协会所接受，并记入1958年的《公司财务报表的会计与报告准则》因此，重要性开始出现在一些审计准则中，但未有专门的规范重要性的审计准则，重要性的运用需要大量的职业判断。在现代风险导向审计模式中，重要性应贯穿于整个审计过程。审计师需要考虑计划阶段和报告阶段的重要性判断的差异。在计划阶段审计师将整体层次的重要性根据职业判断分配至认定层次，其结论带有风险，容易以偏概全。在报告阶段，审计师将认定层次的重要性汇总以评估总体层次的重要性，从整体上把握重大错报风险的严重程度不影响财务报表的公允表达，可以弥补其他审计程序的不足。重要性的这种思想与风险导向审计是吻合的。也是风险导向审计的主要基石。

从会计报表使用者角度确定重要性水平

会计信息质量是由会计信息对信息使用者的有用性决定的，要求财务报告向用户提供与其决策有用的信息。信息使用者的对象不仅包括投资者，还有政府、行业监管部门、债权人、财务分析师等其他信息使用者。针对理性使用者导向与投资者导向的区别，Connor和Collins(1974)把它们归纳为形成背景、关注焦点、所占立场及代表的利益集团、评价标准、披露的具体要求有所不同五大方面。对错报以不影响“理性使用者的经济决策”作为重要性判断的依据，而不单纯强调对“投资者导向”，实际上是将重要性作为一种信息筛选标准，审计师合理保证披露会计信息的质量是由信息使用者的有用性来决定的。美国财务会计准则委员会1975年第二号财务会计概念公告中的重要性概念既是一种信息使用者导向的概念，认为“根据其周围所处的环境，财务报告中漏报或错报的项目，如果其大小到这样的程度：包含或纠正该项目将很可能会改变或者影响一个依赖于该报告的有理性的人的判断，那么它就是重要的。”

从投资者角度确定重要性水平

早期的重要性概念基本上都立足于投资者保护观，如1895年戴维委员会以错报是否影响“一位谨慎投资者的判断”；1957年美国会计学会以是否影响“信息灵通的投资者的决策”。重要性出现在审计领域的最初原因是受到英美法律中重要性概念的影响，出发点是对投资者的保护。审计师运用重要性概念也是出于规避风险的一种理性选择，开始时仅用于评价审计结果时可能对投资者产生的经济后果，后面发现，将审计资源分配于重大错报，忽略一些金额小的、不重要的错报，能实现审计资源的有效分配，降低审计成本，同时还能实现审计目标，不违背投资者的利益。

但实际上，立足于“投资者”保护在审计实务中是很困难的，首先，不同的投资者对重要性有不同的看法；其次，审计师对判断哪种会计信息会影响投资者经济决策的了解有限。因此，相关准则制定机构在制定重要性准则时，开始以财务报表使用者的角度替代投资者角度来确定重要性水平，这显然更符合审计师实际执业能力。

审计重要性的涵义

财政部1995年发布的《独立审计具体准则第10号—重要性审计程序》中将其定义为：重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。而财政部2006年2月发布的《中国注册会计师审计准则第1221号—重要性》则提出：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。可见，我国新旧重要性准则中的定义与国际上审计准则趋同。

理解这一定义，必须注意以下几点：

重要性概念中的错报包含漏报

重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考察

重要性包括对数量和性质两个方面的考虑

数量方面是指错报的金额大小，性质方面则指错报的性质。一般来说，金额大的错报比金额小的错报重要，有些错报从金额上来看并不重要，但从性质上来看则是重要的，如某些舞弊行成的错报。

重要性的判断离不开特定的环境

不同企业面临不同的环境，因而判断重要性的标准也不相同。例如，某一金额对某个企业的会计报表来说是重要的，而对另一个具有不同规模、不同性质的企业来说可能并不重要。即使对某一特定企业而言，重要性也会因时间的不同而改变。

对重要性的评估需要运用职业判断

审计重要性实际上是注册会计师所审计的会计报表中存在的差错对会计报表使用者进行决策判断产生影响的最高界限。审计重要性水平的高低，很大程度上取决于决策者的主观判断。为了提高审计效率、保证审计质量，在审计过程中注册会计师要充分运用重要性原则，必须对重要性作出谨慎的判断。

据2005年7月发布的财政部会计信息质量检查公告称：财政部及相关专员办依法对8家上市公司、8家会计师事务所和23名注册会计师做出了处理处罚，八家上市公司中有两家与某国际知名会计师事务所相关。以A公司为例，2005年4月，该公司发布《关于重大会计差错更正说明及其影响的公告》指出：2002年净利润调整前是5649万元，调整后是2793万元，；2003年净利润调整前是-6121万元，调整后是-4147万元。其中，2002年包括少计广告费损失3700万元和少计股票投资损失2073万元，这些差错不论是从金额上或性质上都是非常严重的。2005年6月，B公司发布重大会计差错追溯调整事项公告称：公司长期以来采用与子公司C销售公司合并申报的方式缴纳企业所得税。但根据财政部驻该省财政检查专员办事处在2005年3月对公司2002年度至2004年度合并纳税有关情况的检查结论，公司与销售公司以往采用合并纳税的做法不符合税收法规的有关规定。根据税务机关的通知，销售公司需缴纳2002年度及2003年度少缴的企业所得税分别为42249684元和63946850元，因此公司需要对2003年度企业财务报表进行追溯调整。受此影响，该公司2003年净利润由盈利2043万元变为亏损4352万元。从这个案例很容易看出，审计师判断一项或数项错报对企业带来的严重影响，审计师确定的可容忍错报及某一错报是否影响审计的意见类型对投资者、债权人等带来的严重后果。那么，怎样合理确定这个标准，下面详细介绍。

确定重要性水平的数量标准

从定义上看，重要性是指错报超过一定的程度，会影响财务报表使用者的经济决策。重要性意味着存在一个明确的界限，审计师作为受托责任者应替代信息使用者作出判断：超过这个界限是重要的，低于这个界限是不重要的。合理确定这个界限就是我们通常所讲的重要性水平，从数量上讲，是针对错报金额的大小。重要性水平往往是一个经验值，不能简单的用数学公式来描述，审计师只能通过职业判断和常识确定重要性水平。在审计过程中，审计师应考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。

确定财务报表层次的重要性水平的方法

固定百分比法

是以财务报表里某些关键数据的一定百分比来计算重要性水平的金额。如税前利润的5%，资产总额的0.5%，权益总额1%，总收入的0.5%。

我国CICPA2006年发布的重要性审计程序应用指南中列举了一些参考数值，如：对于以赢利为目的的企业，来自持续经营业务的税前利润的5%，或总收入的0.5%；对于非营利组织，总费用或总收入的0.5%；对于共同基金公司，净资产的0.5%。

分级累进递减法

根据资产总额或主营业务收入中较大的金额确定不同的比率以计算相应地重要性水平的方法，基本原则是：收入总额或主营业务收入越大，确定重要性水平所采用的比率就越低。如毕马威会计师事务所

级次

超额累进级距

重要性比率（%）

速算补加数

1

总资产或总收入在0-3万元

0.054

0

2

总资产或总收入在3-10万元

0.029

750

3

总资产或总收入在10-30万元

0.018

1850

4

总资产或总收入在30-100万元

0.0125

3500

5

总资产或总收入在100-300万元

0.0083

7700

6

总资产或总收入在300-1000万元

0.006

14600

7

总资产或总收入在1000-3000万元

0.004

34600

8

总资产或总收入在3000-1亿元

0.00272

73000

9

总资产或总收入在1-3亿元

0.0019

155000

10

总资产或总收入在3-10亿元

0.00125

350000

而卡迈尔、米尔斯、赫夫和安德森在《小型企业审计指南》中，设计了一个重要性比率计算法

级次

总资产或总收入孰高者

重要性比率（%）

1

1万元以下

4

2

1万-10万元

2

3

10万-30万

1,5

4

30万-50万

1

5

50万元以上

0.7

确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平的方法

确定了会计报表层次的重要性水平后，需要将重要性分配至各类交易、账户余额和列报认定层次。

1.比例分配法

一般是按资产负债表中各账户余额比例分配我国CICPA2006年发布的重要性审计程序应用指南举了如下例子。

项目

金额

甲方案

乙方案

现金

700

7

2.8

应收账款

2100

21

15

存货

4200

42

30

固定资产

7000

70

92.2

总计

14000

140

140

甲方案是按1%进行同比例分配。但这并不可行，因为应收账款和存货错报的可能性较大，应分配较低的重要性水平，以发现重大错报，如乙方案，假设审计存货后仅发现错报（含推断误差）18万元，且审计师认为所实施的审计程序已经足够，则可将剩下的12万再分配到其他账户。

2.经验分配法

这是基于审计费用和各账户的特性以及审计师的职业经验进行分配。例如某著名国际会计公司的方法：假设财务报表层次的重要性水平为100万，根据层次认定各类交易账户余额或列报的性质及错报的可能性，将各类交易、账户余额或认定层次的重要性水平定位20%-50%。审计时，只要发现该账户或交易的错报超过这一水平，就建议被审计单位调整。最后，编制未调整事项汇总表，若错报超过100，建议调整。

重要性性质标准的规定

重要性的性质标准是复杂的、模糊的，审计师在评价性质标准时也带有很强的主观色彩，但许多看似模糊的事物，等人们对它的规律有了比较深入的认识后，面纱会被逐渐揭开。伽利略之前，人们对速度的概念也很模糊，但现在汽车速度表上的计数谁都明白，对于重要性性质的标准，我们也希望它能达到客观、公允的效果。在我国2006年“中国注册会计师审计准则第1221号—重要性”并没有说明审计人员应考虑的性质标准，在相应地审计准则中有些规定：

错报对遵守法律法规要求的影响程度

错报对遵守债务合同或其他合同的影响程度

错报掩盖收益或其他趋势变化的程度尤其在联系宏观经济背景和行业状况考虑时

错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果、现金流量的比率的影响程度

错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度

错报对增加管理层报酬的影响程度

错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度

重要性的判断研究

审计师的重要性判断最终要表现为一定的成果，即审计效果。它不仅是衡量重要性判断优劣的标准，同时也是确定审计师责任的基础。重要性的判断是一项复杂的心理和社会活动。Trotman指出：评价审计效果最为明显的标准是准确性，但只有很少的研究使用这一标准，因为对于许多审计任务而言，不存在一个明确的判断标准，评估其准确性是很困难的，因此在审计判断研究中往往采用一致性作为准确性的替代标准。一致性包括共识性、稳定性、自我洞察力。

共识：不同的审计师在同一时间根据相同的资料作出判断的一致性程度。Hicks声称，在最理想的状态下，给定同样的事实集合，审计师将选择相同的审计程序并且运用范围相同。共识体是个体决策者之间彼此认同的程度，在审计业务中，一致意见指大多数审计师的意见。

自我洞察力：审计判断的统计描述与对那些判断的主观描述之间的相符程度。

稳定性：审计师针对同样的问题在不同时点所作出的判断之间的关系。为了检验审计师的审计效果、解释重要性判断形成的过程，我们做了一个实验。

实验设计

采用实验研究方法（莱茵哈德·泽尔腾），该方法是研究重要性判断与决策的主要方法。实验向注册会计师提供重要性审计程序线索，共8条线索，即8个因子，每个线索有两个水平，要求每个被试必须接受所有情况的处理。组合后有256个案例。从中随机抽取16个案例。为了衡量共识，分别计算每一位被试者重要性判断任务中16个案例与同一经验组内其他被试者判断的皮尔逊相关系数，这些相关系数的平均值即为被试者在任务中的判断共识。为了测试稳定性，采用Joyce的方法，从每个实验任务的16个案例中选出4个，放在16个案例后进行重复测试，新增加的4个案例排列顺序是随机的，每个被试对重要性判断任务中重复测试的4个案例前后两次的皮尔逊相关系数纪委对该任务判断的稳定性。为了测试自我洞察力，在实验之后请他们为各任务中每个线索的权重评分，衡量他们对每个线索的重视程度。实验假设他们为会计师事务所的负责人，根据线索判断被审计单位应收账款应计提的坏账准备金额是否重大，若不接受，判断应出具的审计意见类型。

 

线索

强

弱

被审单位自身发展趋势

多元化、扩张性业

单一、萎缩行业

被审单位组织形式

公开上市公司报表使用者是股东

私有非上市，报表使用者是债权人

被审单位采取会计政策趋向

保守

激进

 

被审单位内控评价

健全

薄弱

被调整事项对被审单位资产负债率的影响，行业（50%-70%）

资产负债率由50%上升为60%

资产负债率由70%上升为80%

该调整事项对被审单位净利润影响

净利润下降2.7%

净利润下降7.3%

该调整事项对被审单位净资产影响

净资产下降2.1%

净资产下降6.3%

实验对象是全国注册会计师，平均审计工作年限为四年。将指令、案例分发给参与者。根据实验结果，计算出每一位注册会计师判断结果与其他注册会计师判断结果的皮尔逊相关系数的均值，以此来衡量共识，相关系数的均值越高，共识也就越高。

共识的描述统计

N

Minimum

Maximum

Mean

Std.Deviation

X

129

-0.23

0.75

0.61

0.14

Valid N(listwise)

129

 

从表可看出，被试对重要性判断共识的均值为0.61，最小值-0.23，最大值0.75，标准差0,14，说明被试的平均共识已经达到了相当高的水平，但仍然低于国外的Messier的0.76、Krogstad的0.72的实验结果。

共识单样本检验结果

 Test Value=0.76

X

t

df

Sig(2-tailed)

Mean difference

95% 差异的置信区间 lower upper

-5.34

128

0.000

-0.28

-0.36 -0.19

实验结果的平均共识与Messier的平均共识0.76的差异为-0.15，这说明，作为被试的我国的注册会计师判断平均共识显著低于美国的注册会计师平均共识。

稳定性描述统计

N

Minimum

Maximum

Mean

Std.Deviation

X

129

-0.79

1.00

0.64

0.46

Valid N(listwise)

129

被试对重要性判断结果的皮尔逊相关系数的均值为0.64，这一结果低于Messier的0.90、Krogstad的0.89的实验结果

稳定性的样本检验结果

 Test Value=0.89

X

t

df

Sig.(2-tailed)

Mean difference

95% 差异的置信区间

Lower Upper

-5.349

128

0.000

-0.25

-0.35 -0.18

单样本实验结果的平均共识与Krogstad的平均共识0.89的差异为-0.25，这一差异显著，说明作为被试的我国注册会计师重要性判断平均稳定性显著低于美国注册会计师的平均稳定性。自我洞察能力亦是如此

实验结果表明:1.我国注册会计师的共识、稳定性和自我洞察能力达到了一定的水平，也就是说，我国注册会计师的重要性及审计效果达到了一定的水平，这肯定也是得益于注册会计师协会和会计师事务所所开展的各种形式的培训、实践与指导。

2．我国注册会计师重要性判断的稳定性低于共识，说明单个审计师在两个时点上判断的一致性小于不同审计师在同一时点上判断的一致性。

3.与国外的相似实验研究结果相比，还存在明显差距，可能是我国审计历史比较短，人员素质及职业体系还不够完善。

构建重要性判断模型

重要性的判断处于复杂多变的经济活动中，当我们评价重要性水平时，一定是看他是否考虑了数量标准的同时又兼顾了性质标准。采用层次分析法构建一个重要性模型就显得很必要了。层次分析法是由美国运筹学家T.L,Saaty教授于20世纪70年代针对解决大型的复杂问题而提出的将定性与定量分析结合的决策方法。原理是根据问题的性质和所要达成的目标把一个复杂的无结构化问题，分解为它的若干组成部分或因素，按照隶属关系进行分组，形成一个自上而下的互不相交的支配关系结构；上一层的因素对相邻的下一层的因素起着支配作用，针对上一层的要求，把下一层与之相关的各个不能精确度量的因素，两两比较，按重要性赋值，并对比较结果进行一致性检验，直到符合实际情况为止。对于重要性，对其数量标准和性质标准分别进行评价，然后综合各部分的评价结果。我们将重要性判断需要考虑的因素分为：财务特征、企业风险、会计制度的特性、法律与契约四大主因素。主因素之下分若干子因素。

目标层

主因素

子因素

审

计

重

要

性

判

断

财

务

特

征

财务报表错报数的绝对金额

财务报表错报数占资产总额的百分比

偿债能力指标

获利能力指标

关联方交易指标

企

业

风

险

行业特性

企业规模

盈余趋势

企业竞争力

会

计

制

度

的

特性

采用会计政策的稳健程度

偏离一般公认会计原则的程度

会计政策未一致运用的程度

提供会计信息的可比较性

期后事项披露的情形

有关会计政策披露的情形

法

律

违约成本的可能性

违法的可能性

这个模型最大的优势是重要性判断不经过重要性基数和百分比，便可将各个因素与重要性程度接轨，并且能够兼顾性质标准与数量标准。

重要性的判断可以用模型进行评价。重要性的判断是通过综合评价重要性审计程序的各种数量标准和性质标准，权衡各种因素对审计结果的影响，得到最终的审计结论。

参考文献

蔡春 审计理论结构研究[M] 大连：东北财经大学出版社

阿立森·萨特克里夫，保罗-埃米尔·罗伊 审计中的职业判断

刘峰 新中国会计理论研究50年回顾[J]

刘国常 论审计判断及其应用

中国注册会计师协会 审计[M] 经济科学出版社

王光远 会计大典：审计学