租赁会计有关问题研究

目录

一、租赁的研究现状

1.1国内租赁会计研究现状

1.2国外租赁会计研究现状 

1.3国内外关于融资租赁创新的理论研究

二、 融资租赁会计综述

2．1融资租赁的理论概述

2.1.1 融资租赁的基本概念

2.1.2 融资租赁的主要方式

2.2融资租赁的会计概述

2.2.1 融资租赁会计的核算主体

2.2.2 融资租赁会计的核算对象

2.3融资租赁会计处理

2.3.1 融资租赁会计处理基本规定

2.3.2 承租人的会计处理

2.3.3出租人的会计处理

三、 融资租赁会计发展方略研究

3.1我国融资租赁会计的发展前景 

3.2建立租赁信用保险机制

摘 要

融资租赁是二十世纪50年代以后建立起来的一种新型融资方式，由于其具有融资、投资、贸易、资产管理的功能，自1952年在美国产生以后，便迅速发展成为仅次于银行信贷的第二大融资方式。

本文从融资租赁业及融资租赁会计的演进角度来研究融资租赁的会计处理。全文分为三章。第一章“导论”，集中介绍了关于租赁的研究现状。第二章“融资租赁会计综述”，主要介绍融资租赁的理论概述、融资租赁的会计概述，讨论了融资租赁的会计处理。第三章“融资租赁会计发展方略研究”，集中阐述了我国融资租赁的发展前景，讨论了如何完善融资租赁会计处理，加强财务分析与管理。

关键词：融资租赁  融资租赁会计  会计处理 

 

前 言

 从1980年中国国际信托投资公司率先承接我国第一笔融资租赁业务以来，我国企业融资租赁已经经历了二十余年风雨艰辛的路程。我国的企业融资租赁对我国GDP的增长起着重要的作用，至1998年累计引进外资70亿美元，融资租赁业务累计已达1 900亿人民币，2010年我国融资租赁总额已经达到了4000亿美元，有力地支持了我国的经济发展。但是，由于我国的融资租赁机构（金融租赁公司）曾一度偏离主业，在资本短缺时代，早期成立的大量租赁公司几乎都陷入困境，我国融资租赁业的发展也进入调整时期。现在,英美背景的融资租赁公司先后进入我国,各金融租赁公司吸取了其先进经营理念,先后结束有如烈火煎熬般的重组,基本上完成了增资劣“股和企业改制的任务,进入了发展的新阶段。2004年初，《租赁法》的制定也被提上了议事日程，融资租赁业面临着发展的新机遇。

会计作为经济的语言，必须准确地描述经济发展的过程。因此，融资租赁业的发展客观上也就对融资租赁会计的相应发展提出了明确的要求。同时，融资租赁业的发展也离不开融资租赁会计的不断深入，本文的写作正是立足于融资租赁在我国己进入新的发展阶段这一背景,对我国融资租赁会计有关问题进行研究。

一、租赁的研究现状

1.1国内租赁会计研究现状

租赁会计随着租赁业务的产生而产生，并随着租赁业务的发展和经济管理的深入而逐步得到完善。在欧美等租赁业发达的国家，对租赁会计的研究已经有数十年的历史了。在我国，对租赁会计问题的研究主要分两个时期：一是在上世纪八十年代初现代租赁业在我国刚刚出现；二是在2001年《企业会计准则——租赁》发布前后。

租赁业进入我国还只有短短几十年，作为一项新兴的产业，国内学者对现代租赁的认识仍然处于初级阶段。对租赁内涵的理解与欧美租赁业发达国家相比还存在着很大的差距。我国在这方面的代表作之一便是《融资租赁理论探讨与实务操作》，该书也是迄今为止国内现代租赁研究较为深入系统的著作。作者从民商法的高度对融资租赁的性质、功能以及各关联方的定义进行的较为严密的论述；同时作者还从会计学的角度对融资租赁的沿革以及创新进行了透彻的分析。概述对融资租赁的现代化管理实务提供了具有较高价值的操作范本。

在准则发布以后，国内学着的研究仍集中放在融资租赁会计处理的理论上，并且对实务中所存在的具体问题惊醒了细致的讨论。如：朱学义任艳杰的《出租方融资租赁业务核算的会计处理》(《广西会计》2002.5)、于建新的《融资租赁的理论与会计核算方法》(《内蒙古财会》2002.6)分别通过案例来说明会计一人员在实务中应如何进行会计处理；《融资租赁中未担保余值变动的业务核算》(陈韶君《上海会计》2002.11)、《浅谈融资租赁未担保余值的减少))(邓德强《上海会计》2003.10)、《关于融资租赁两个分摊率的思考》(王新平《西安财经学院学报》2003.8)分别对实际操作中遇到的其他问题进行了更为细致的探讨。在租赁会计准则出台以后，还有研究人员对租赁准则进行了较为详尽的国际比较，使会计界认识到我国租赁会计准则的国际可比性及其中国特色。如：钱娟萍撰文《融资租赁准则的中美比较》(《会计之友》2001.5)

从租赁的分类、承租人会计处理、出租人会计处理派三方面对我国租赁会计准则及美国财务会计准则13号对融资租赁会计处理的规定作一详尽的比较；罗金明在《融资租赁会计的比较》（《经济论坛》2003.14)中对我国租赁会计准则和国际会计准则17号从承租人会计处理和出租人会计处理两方面作了比较。 

由上文所述不难发现国内对融资租赁会计处理的研究主要是规范研究。通过比较国内外准则，学者们对承租人租赁资产和负债的确认、计量进行了探讨。运用经济学原理对租赁问题的实证分析还可以进一步加深。

1.2国外租赁会计研究现状

与国内不同，国外的研究主要是集中在对经营租赁会计处理上，这是因为在国外经营租赁被认为是融资租赁的高级阶段。主要是用实证研究方法对经营租赁方式下未确认的租赁资产和负债对承租人财务报表的影响以及市场对未确认经营租赁资产和负债的评价进行了研究。自会计准则的“经济后果学说”兴起后，许多学者对租赁准则的经济后果进行了实证研究。从研究对象看，这类研究分为两类，一类是关于租赁准则对承租人影响的研究，研究结果表明租赁资本化的会计处理；另一类研究了准则对投资者、财务分析师等会计信息外部使用者的影响（Adbel Khaliketal.，1981；Wilkins and Zimmer，1983）。这类研究表明租赁资本化提高了会计信息的质量，受到会计信息外部使用者的欢迎。

总体而言，关于现代租赁的国际研究，由于美国租赁业的实务操作和理论研究都比较成熟，所以，各国关于租赁的理论研究框架都基本参照美国。就目前而言，美国关于经营租赁的研究、跨国租赁的研究以及租赁资产证券化的研究明显领先于其他国家。

1.3国内外关于融资租赁创新的理论研究

根据Amembal的“租赁周期理论”，在创造性融资租赁阶段和新产品阶段，租赁的发展都以“创新”为主流，其中，第三阶段的“新”主要是指由于竞争激烈，导致出租人的创造性，诸如各种不同的期末处理、租赁协议的方式设计、提供附加的服务、设立自己的出租人（专属公司）等。

中国金融学会金融租赁委员会于2003年在北京首次召开了“金融租赁公司创新、发展和风险控制与防范”研讨会，说明了理论界和决策层对金融租赁业创新所采取的积极态度，会议主题“风险防范是金融租赁发展的基础，创新是发展的动力”对金融租赁的创新进行了准确的阐释。

综上所述，国内外理论界和实务界对租赁创新进行了有益的探索，从创新的意义、创新的形式、创新要点、创新条件以及创新的实务操作等角度进行了探讨。不足之处在于：（1）没有归纳出金融租赁创新的重心。（2）没有形成金融租赁创新的系统的理论框架。（3）创新的基础不牢固，客户需求重视不够，创新产品缺乏个性化特点。

二、 融资租赁会计综述

2.1融资租赁的理论概述

2．1 .1融资租赁的基本概念

融资租赁是指设备需求者（承租人）在需要添置设备而又缺乏资金时，由出租人代其购进或租进所需设备并出租给设备需求者（承租人）使用，按期收取租金，在租赁期间，设备归出租人拥有。待租赁期满，承租人可选择退回、续租或者以名义价款购买设备的一种租赁方式。融资租赁是企业在分期付款的基础上依据租赁业务中所有权和使用权分离的特性，租赁结束后将所有权低价有偿地转移给承租人的现代融资方式。

2.1.2融资租赁的主要方式

（1）直接租赁

直接租赁即直接从国内租赁公司处租赁设备或直接从拥有闲置设备的企业处租得设备。这是融资租赁最简单、普遍的模式。租赁公司从国际或国内金融市场筹措资金，按承租人的要求，以买方的身份与供货商签订买卖合同，设备购进后，将其租给承租人。租赁期间，由承租人分期向租赁公司支付租金。它是一种以提供租赁物件的短期使用权为特点的租赁形式，通常适用于一些需要专门技术进行维修保养、技术更新较快的设备。在经营性租赁项下，租赁物件的保养、维修、管理等义务由出租人负责，承租人在经过一定的预告期后，可以中途解除租赁合同。每一次交易的租赁期限大大短于租赁物件的正常使用寿命。对出租人来说，他并不从一次出租中收回全部成本和利润，而是将租赁物件反复租赁给不同的承租人而获得收益，因而，在这个意义上说，有人称之为“非全额清偿租赁”。

（2）转租赁

租赁公司A根据承租人的要求，先以承租人的身份从租赁公司B处租赁设备。再以出租人的身份将设备转租给承租人的一种租赁方式。这实际上是两次租赁完成一个租赁业务。一般情况是：租赁公司B为境外的租赁公司，租赁公司A因分散风险等原因，不愿意直接做这个项目，而境外的租赁公司B只有通过境内的租赁公司，才可以进入我国的融资租赁市场。租赁公司A称为转租人。转租人既不是出资方，又不是最终用户，其作用是信用中介人。由出租人从另一家融资租赁公司租进设备，然后转租给承租人使用。第二出租人可以不动用自己的资金而通过发挥类似融资租赁经纪人的作用而获利，并能分享第一出租人所在国家的税收优惠，降低融资成本。转融资租赁多发生在跨国融资租赁业务中。

(3)售后租回租赁

售后租回租赁又称回购租赁或卖而后租，这是企业一方面需要继续使用自己原有的设备或是厂房，同时由于缺少流动资金周转而采取的一种租赁形式。售后租回租赁即由企业将设备、厂房等资产的产权出售给租赁公司，租赁公司收购企业资产，称为回购，然后租赁公司再将这些设备、厂房等租赁给该企业使用。这时，企业作为承租方使用原有的设备、厂房，并且按期向租赁公司支付租金。由设备使用方首先将自己的设备出售给融资租赁公司（出租人），再由租赁公司将设备出租给原设备使用方（承租人）使用。厂商通过回租可以满足其改善财务状况（资产负债表）、盘活存量资产的需要，并可与融资租赁公司共同分享政府的投资减税优惠政策带来的好处，以较低的租金即可取得继续使用设备的权利。财产（设备）所有人通过这种方式可以在不影响自己对财产继续使用的情况下，将物化资本转变为货币资本。 

（4）杠杆租赁

融资租赁的高级形式，适用于金额巨大，试用期长的资本密集型设备的长期租赁。杠杆租赁是指在一项租赁交易中，由出租人直接或联合若干其他投资人，只出资租赁设备全部购置款项的20%—40%，并以此出资为财务杠杆，来带动其他债权人，对该租赁项目其余60%—80%提供无追索权贷款或其他方式融资的租赁安排。国外杠杆融资租赁的运作方式十分复杂，涉及的当事人较多，一般包括承租人、生产厂商、物主出租人、物主受托人、债权人、经纪人等。出租人要把租赁物的所有权、融资租赁合同的担保受益权、租赁物的保险受益权及融资租赁合同的收益权转让或抵押给贷款人，贷款人对出租人无追索权。该融资租赁对象大都是一些购置成本非凡高的大型设备，如飞机、轮船、卫星等。

2.2融资租赁的会计概述

2.2.1 融资租赁会计的核算主体

融资租赁会计主体是指涉及融资租赁业务的任何能控制一定经济资源，且需要对这些经济资源负责的特定的单位、组织、中介机构、企业法人或非法人机构。实践中出租人（租赁公司、金融机构或有闲置资产的企业）和承租人（企业）通常是融资租赁会计涉及的会计主体。与财务会计假设一样，融资租赁会计的核算也必须站在特定的会计主体立场处理会计业务，并坚持一贯性原则。但与财务会计不同的是，发生业务的双方（租赁双方）会计核算并非总是一一对应。

2.2.2 融资租赁会计的核算对象

融资租赁会计的核算对象不是一成不变的。它可根据各个租赁企业的经营范围、业务种类、具体方式的不同而有所区别。一般地说，融资租赁会计的核算对象，一方面以资金来源和资金运用两个方面构成主要的核算对象；另一方面，根据融资租赁业务要涉及承租人和出租人两方，因而融资租赁必须分别承租人和出租人的会计核算对象。也就是说，融资租赁会计是综合运用上述两个方面据以确定各个具体租赁企业的资金平衡方式、账户及科目设置、记账符号以及其他一系列会计核算方法和规范。

2.3 融资租赁会计处理

2.3.1 融资租赁会计处理基本规定

1.租赁开始日

（1）租赁类型的确定。融资租赁和经营租赁在经济实质及其经济结果上存在较大差异，会计处理也有着明显的区别。对于租赁业务的核算，首先应当判断租赁的类型，只有符合融资租赁标准的租赁，才能按照融资租赁的原则和方法进行处理。租赁的类型应当在租赁开始日予以确定，而且对于同一项租赁，出租人和承租人所认定的租赁类型应当是一致的。

（2）租赁资产的转移。在融资租赁中，虽然租赁资产的所有权在法律形式上没有转移，但与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬发生了转移，资产已经由承租人实际控制，这时，会计上本着实质重于形式的原则，应当将租赁资产由出租人账上转出，作为承租人资产。

（3）债权债务的发生。资产的转移伴随着对价的支付，租赁资产的转移则伴随着未来支付租金的义务，由此承租人承担了一项债务；相应地，出租人取得一项债权。由于在融资租赁中，出租人为承租人提供了融资，相应地要收取利息，因此债权债务的计价不仅要考虑资产的价值，还要考虑利息的因素。

（4）初始直接费用。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用。与经营租赁不同的是，这样的费用在融资租赁中应当计入承租人租入资产价值和出租人的债权。

2.租赁期间

（1）租金的支付。租赁期内租金的逐期支付相当于债务的分期偿付，它将减少承租人的债务和出租人的债权。租金包含债务本金和利息两部分，即资产价值和融资费用两部分。

（2）融资费用和收益的分摊。伴随租金的逐期支付，承租人应在各期确认融资费用，出租人则要确认相应的融资收益。融资费用或收益在各期的确认和分摊可以采用实际利率法、直线法以及年数总和法等。

（3）租赁资产的折旧。融资租赁一般都是固定资产租赁，需要按期计提折旧。由于租赁资产实际已成为承租人的资产，因此承租人应当采用与自有固定资产一致的折旧政策计提租赁资产折旧。

（4）或有租金和履约成本。在租赁期内发生的或有租金应当在发生当期计入费用；为保证资产正常使用而发生的履约成本，其中受益期较长的资产改良支出、人员培训费等，可以按照受益期间进行递延和分摊，金额较小的经常性支出，如修理费、保险费等则可以直接计入当期费用。

3.租赁期满

租赁期满时，对租赁资产的处理有返还、续租和留购三种情况。承租人和出租人应当根据具体情况，记录可能发生的资产转移和债权、债务清结。

2.3.2 承租人的会计处理

融资租赁的承租人以承担未来支付租金等款项的义务为代价，取得租赁资产大部分经济寿命中的经济利益，只有将这一租赁业务反映在资产负债表中，才能完整、恰当地反映其所拥有和控制的经济资源以及所承担的经济责任。因此，在租赁开始日，承租人应当将租赁资产在表内确认，同时确认一笔未来支付租赁款项的负债。按照实际成本原则，租赁资产的入账价值应当是对未来租赁付款额的资本化，它可以通过最低租赁付款额在租赁开始日的现值加以确定。根据国际会计准则的规定，承租人应当根据最低租赁付款额的现值确认租赁资产，但如果最低租赁付款额的现值高于租赁资产的公允价值，按照谨慎原则，承租人应当按照租赁资产的公允价值进行资产的计价。我国会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

2.3.3 出租人的会计处理

在融资租赁中，伴随租赁资产与所有权有关的风险和报酬的转移，出租人实际控制的资产减少，同时获得一项对承租人的债权。因此，在租赁开始日，出租人要在判断租赁类型的基础上，记录资产的转出和债权的增加。按照我国会计准则的要求，对于租赁资产的转出，一般按照资产的账面价值进行记录，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。对于债权则应按租赁开始日最低租赁收款额予以确认，同时，还要确认租赁资产的未担保余值之和的差额，应确认为未实现融资收益，它是出租人提供融资租赁要收取的利息。应指出的是，根据内含利率的定义，就出租人来说，资产的账面价值等于最低租赁收款额和未担保余值按照内含利率折现的现值之和，因此，租赁开始日确认的未实现融资收益金额也可以表述为最低租赁收款额和未担保余值之和与二者现值之和的差额。

对于出租人的会计核算，国际会计准则的规定也与我国存在一定差异。与承租人租赁债务的入账金额相对应，国际会计准则要求出租人的债权按照租赁项目的投资净额进行确认，投资净额即出租人的最低租赁收款额与未担保余值之和，减去未实现的融资收益，即最低租赁收款额和未担保余值按照内含利率折现的现值之和。这意味着，在租赁开始日，国际会计准则并不对未实现融资收益加以确认，这部分融资收益将伴随租金的支付逐期确认。

三、融资租赁会计发展方略研究

3.1我国融资租赁会计的发展前景

我国会计规范的发展前景为会计准则代替会计制度，实现会计准则在会计规范体系中的核心地位。因此，我国融资租赁会计将来的建设也应以租赁准则的不断完善为重点，确立融资租赁会计准则对融资租赁实务操作的核心指导地位。

我国在制定租赁具体准则时，主要借鉴了国际会计准则17号和美国财务会计准则13号的规定，并在充分考虑了我国经济发展现实的基础上对不适合我国现状的规定做了相应的调整。但是，随着我国融资租赁业务发展的深化，我国融资租赁会计准则的内容也应不断的做出修改和完善，使融资租赁会计规范跟上融资租赁业务的发展并具有一定的超前性。

3.2建立租赁信用保险机制

在保险政策方面，应建立融资租赁信用保险机制：由于我国市场体系不健全，市场经济运行机制不规范，承租人的负债意识不强等原因，我国融资租赁业面临较大的信用风险。政策有必要建立起租赁信用保险机制，来保证承租的中小企业破产时，融资租赁公司可以从政府那里收回一定比例的租金，降低损失。只有尽快建立起融资租赁信用保险制度，才能提高融资租赁企业的抗风险能力，促进全行业的繁荣。

结论

上个世纪五十年代融资租赁在美国首先出现随后逐渐传入其他西方发达国家。当前融资租赁己经被绝大多数国家所采用伴随着世界金融创新潮流而获得了巨大发展。而且融资租赁在国际资本市场中己占有十分重要的地位这些都是与各国政府的扶持政策分不开的。相比于发达国家我国的融资租赁会计的发展还存在着很多不足有宏观政策方面的也有自身经营管理方面的。本文从发展融资租赁业的重要性入手结合我国融资租赁会计的现状针对其存在的主要问题提出了一些粗浅的对策。诚然融资租赁会计还有很多问题有待于进一步探讨如融资租赁业的风险防范、税收筹划、实践探讨以及法律方面的研究。与此同时加紧对融资租赁会计的研究也不可懈怠。 在论文的研究过程中由于收集数据困难，有些数据不能完全反映现实和当前的情况。另外，由于本人的研究能力有限，对有些细节研究不够深入或存在欠妥之处，希望得到评阅人和读者的指正。

参考文献

[1] 孙琦 我国融资租赁存在的问题及对策探讨[M]现代商业，2008(02) 

[2] 姜仲勤

 融资租赁在中国问题与解答(第二版)[M]

北京当代中国出版社，2008

 

[3] 张亚杰 融资租赁承租人会计处理的财务视角分析[J].财会月刊，2010.08

[4] 陈湛匀、门明 金融租赁实务[M].对外贸易教育出版社，2008.12

[5] 弓晓军 我国融资租赁行业发展对策浅析[J.当代经济，2009年17期

[6] 隋辉 浅谈融资租赁与经营的分类标准[J].财会通讯，2010年16期

[7] 王晓明 论我国融资租赁市场的完善[J].北京联合大学学报(人文社会科学版)，2009年03期

[8] 裘企融资租赁理论探讨与实务操作仁[M].中国财政经济出版社,2010

[9] 白晨暖

 出租人融资租赁的会计处理[J]

财会通讯，2007(11)

年（7）[10] 罗金融资租赁会计的比较[J].经济论坛,2009年（14） 

[11] 邓德浅谈融资租赁末担保余值的减少[J].上海会计,2009年(10)

[12] 郭瑞华高对我国金融租赁公司有关问题的思考[J].武汉金融，2009（1）