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论会计制度与税法的差异
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论会计制度与税法的差异
在我国,由于税法和会计制度两者所遵循的原则有所不同,必然存在一些差异,但会计制度和税法由于历史及现实的原因要求两者有机协调。建立纳税影响下的会计运行机制,既能保证会计原则的有效性,又能做到税务处理的合理性。我国税法和会计制度都是由国家机关制定的,同属规范经济行为的专业领域,两者的立法目的、规范对象、处理方法、制定机构等都是不同的,分别遵循不同的规则,规范不同的对象且存在诸多差异。
一、会计制度与税法的差异成因
(一)从规范对象上看,税法规范征税行为和纳税行为,体现社会财富在国家与纳税人之间的分配,具有强制性和无偿性。而会计制度注重会计核算行为规范,要求真实、完整提供会计信息,以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。
(二)从处理方法看,会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础,且一经选定,不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性,又要考虑征收管理方便,即税法是收付实现制与权责发生制的结合。
(三)从制定目的看,会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息,让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性,其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控,引导社会投资,对会计制度的规定有所约束和控制。
二、会计制度与税法的差异表现
(一)在资产要素中,存在入账价值、折旧与摊销、收入处理、减值准备等方面的差异。
1、资产入账价值的差异。会计处理通常按实际支出或实际价值作为资产的入账价值,而税法上除按实际支出作为资产的入账价值外,还强调按完全价值作为资产的入账价值。接受投资、接受捐赠时取得的固定资产及盘盈的固定资产,会计处理均按实际价值入账,税法上则要求按完全价值入账;又如以债务重组方式或非货币性交易方式取得的资产,会计处理一般按原资产的账面价值入账,而按税法要求一般应按取得资产的公允价值或市场价值入账。
2、资产折旧与摊销的差异。会计处理通常强调加速折旧与提前摊销资产,而税法则要加上一些限制性条件。如固定资产折旧,会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等可以自主决定,而税法上却明确规定,企业的会计处理如与税法规定不一致,计税时应按税法规定调整;又如待摊费用,会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益,应全部计入当期损益,而税法则强调要按规定期限如实摊销;又如无形资产,要是合同和法律没有规定受益年限,会计处理摊销期限没有超过十年,税法则规定摊销期限不得少于十年;还有待处理财产损失,会计处理强调期末必须处理完毕,税法则强调应报经批准后处理,未经批准不得处理。
3、资产收益处理的差异。如投资收益,会计上对与投资相关的收入要求区分不同情况,有的作为收回债权处理,有的作为收回投资成本处理,有的作为当期损益处理,视情况而定;而税法一般都要求作当期投资收益处理,并按规定计算纳税。
4、资产减值准备的差异。如发现资产减值或贬损应计提减值准备,包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八项,而税法上只承认坏账准备,对其他的各项减值准备均不予承认;即使是坏账准备,对估计的方法、比例与范围也作了较明确的限制性规定。
5、二者的职能差异。税收是国家参与社会产品分配的一种重要手段,它的职能是筹集财政资金、调节经济、监督管理纳税人从事生产经营活动而产生的纳税义务。同时,税收监督是对纳税人生产经营活动的监督,并主要是通过会计记录进行的监督。而会计制度、会计准则是国家根据经济现状和国家惯例制定的,是从事生产经营活动进行记录和反映的依据,其职能是反映、监督
(二)在所有者权益要素中,处理接受资产捐赠、转增资本业务上存在负债要素中,存在预计负债、放弃债权、借款费用等方面的差异。
1、预计负债的差异。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计上应按照规定项目和确认标准,合理地计提各项很可能发生的负债;而税法则坚持实际支付原则,不予确认可能发生的负债。
2、放弃债权的差异。会计处理对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权,作为债务人的企业应按账面价值转为资本公积,增加所有者权益;而按税法规定应作为营业外收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳税。
3、借款费用的差异。包括借款利息、汇兑损益和其他借款费用。会计处理仅限于购建固定资产的借款费用,而税法则包括购建固定资产、购置无形资产和借入资金投资的借款费用;会计处理强调以固定资产达到预定可使用状态为标准划分借款费用资本化或费用化,而税法则以资产交付使用为标准划分借款费用资本化或费用化;会计处理强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用,而税法对此没有明确要求。
4、市场经济对二者要求的差异。首先,利润取代产值成为财务会计的核心指标,而要取得真实的利润数据必须严格执行配比原则,为此需要递延某些纳税影响,这就造成与税法规定的冲突。其次,所有制形式多样化造成会计信息使用者多样化,对于许多使用者而言,根据税法计算出来的利润并不能使他们对企业的获利能力做出正确的判断。虽然如此,但税法不能抛弃会计原则而另行构造一个税法核算系统,在具体的问题上,税法对会计原则采取“有利则用,不利则弃”的态度,于是差异就难免了。
(三)在所有者权益要素中,处理接受资产捐赠、转增资本业务上存在差异。
1、接受资产捐赠的差异。会计上规定内资企业接受现金捐赠和非现金资产捐赠,要按确认的价值直接作为资本公积入账,分别记入接受现金捐赠项目和接受捐赠非现金资产准备项目,外商投资企业按确认的价值先记入“待转资产价值”科目,期末再按规定计算应纳所得税并结转资本公积;而税法则没有明确内资企业接受现金捐赠是否应纳税,对接受非现金资产捐赠明确规定接受时不纳税,待接受的捐赠资产出售或清理时再按规定计算纳税,外商投资企业和外国企业接受现金和非现金资产捐赠都应按规定计算缴纳企业所得税。
2、转增资本的差异。会计上以资本公积、盈余公积和未分配利润转增实收资本或股本,只需按确定的金额直接转账,而税法则对属于个人所得税征税所得的部分,按规定计算代扣代缴个人所得税税额并作相应的账务处理。
三、协调会计准则与税法关系的措施
对于税法与会计制度的差异,我们既不能一味强求二者的一致,也不能使其完全分离。本文认为,税法与会计制度适度分离,在不损害会计体系完整和税法原则准确的基础上对税法与会计制度的关系进行充分地协调。
1、会计目标与税法目标相协调
我国不能把会计目标完全定位于提供“客观、真实、公允”的会计信息。我国的资本市场不够发达,必须强调为国家宏观经济的发展和监督服务。税法和会计制度的目标应尽可能地保持协调,而这种协调在以国家为最高利益的调控下完全可以做到。
2、税法主动与会计准则相协调
积极推进增值税的转型。增值税的税制形式依税负的大小分为“生产型”、“收入型”和“消费型”三种,其区别主要在于对资本性投资是否允许抵扣。我国目前实行的是“生产型”增值税,固定资产的进项税额不予扣除,在更新设备、改造技术、增加对高新技术投资的增值税负税较高,效益下降,风险增加。因此,应尽快实现增值税由“生产型”向“消费型”的转型,才能从根本上解决这个问题。
3、规范差异、明确调整范围
会计制度和税法虽然属于不同的范畴,但所追求的目标应当是一致的。因此,二者对会计实务的要求应该尽量统一起来,力求最大限度地避免人为的差异。有关部门在制定和实施会计准则的过程中,应当以实事求是的态度对现有的矛盾加以重视和分析。立法机关要加强究,充分听取各方面意见,在制定会计法律法规时让税务部门参与,在制定税务法律时让会计部门参与。会计制度还要与国际接轨,在此过程中要充分考虑国情,每出台一项新政策都要充分论证,做到未雨绸缪、提前应付。
会计准则与税法是两个不同的概念,它们不同的使命决定了二者在税务处理过程中不可避免地存在差异。会计制度和税收制度的设计目的不同,税收制度以课税为目的,依据财政原则、公平原则及经济原则。通过一定的程序,规范纳税人的纳税行为、规范国家与纳税人之间的关系。会计制度的目的在于规范纳税人财务行为,向投资人、债权人和有关部门提供有关企业生产经营成果和财务状况的会计信息,税法和会计制度设计的根本目的不同。因此,二者之间必然存在差异。
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