论资产负债观与收入费用观

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资产负债观和收入费用观不仅仅是两种不同的收益计量理论，而且已经发展为会计准则制定的两种不同指导思想。目前，我国会计准则制定改变了原来主要以收入费用观为主的指导思想，改为主要采用以资产负债观理论为主。因此，对资产负债观和收入费用观进行全面、深入的比较研究，不仅有助于从战略的角度来把握我国会计准则制定思想的总体思路，而且还可详细地了解这种战略思想在会计准则中的具体应用情况。
　　一、资产负债观理论与收入费用观理论基本关系
　　资产负债观理论和收入费用观理论是复式记账计算收益的两种方法，本是同源的两种理论。但由于客观环境的变化，尤其是经济环境的变化，使这两种本来同源的理论产生了分歧。
　　（一）两种理论的基本概念分析
　　收入费用观是指直接从收入和费用的角度来确认与计量企业收益，认为收益是收入与费用相配比的结果，这种计量收益的方法又称为收益表法。该方法主张以交易为中心，强调收益的确定要符合权责发生制原则、配比原则、历史成本原则和稳健性原则；财务会计处理的重心应该是对收入、费用会计要素的确认与计量，而资产和负债要素的确认与计量要依附收入和费用要素；在财务报告体系中，收益表是整个报告体系的核心内容，资产负债表是收益表的补充和附属。
资产负债观则和收入费用观完全相反。资产负债观直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，这种计量收益的方法又称之为财产法。该方法强调经济交易的实质，要求在交易发生时弄清该交易或事项产生的相关资产和负债或者其对相关资产和负债造成的影响，然后根据资产和负债的变化来确认收益。所以该理论认为，不需要区分交易与否这种形式上的差异，而只需要考虑企业净资产在实质上是否发生变化（所有者的投资及对其的分配所引起的净资产的变动除外），因而该理论认为收益的实质是企业在某一期间净资产的增加。这种理论要求在计量属性上尽可能采用公允价值，不主张采用历史成本原则；强调财务会计处理的重心应该是对资产和负债要素的确认与计量，而收入和费用要素则从属于资产和负债要素。
（二）两种理论的同源性分析
　　一般认为，资产负债观和收入费用观最初只是确认企业收益的两种不同的计算方式而已，这两种计算方式的不同之处在于分别从不同的价值运动角度确定企业的收益。企业在某一时点的价值存量实际上就是企业在该时刻的余额量，表现为企业在该时刻的资产、负债和所有者权益；企业在某一时期的价值流量实际上就是企业在该期间所产生的发生额，其中就包括收入、费用和利润。既可以通过价值存量的期末与期初的变化来确定企业当期的收益，即资产负债观计量法，也可以通过价值流量的比较来确定企业当期的收益，即收入费用观计量法。由于这两种观点分别从价值运动的不同侧面来确定企业的收益，因而造成其所提供的收益信息含量的作用也有所不同；资产负债观所确定的收益，能更有效地度量企业财富的增加，反映的是归属于企业所有者的财富变化；而收入费用观所确定的收益能更好地度量企业的经营业绩，反映的是企业管理当局所取得的经营业绩。这种双重计量损益的方法正是复式记账的一个重要特征。在不考虑经济环境发生变化的理想状态下，这两种收益观最终所确定的收益应该相等。
　　（三）两种理论的差异起源分析
　　在不考虑经济环境发生变化的情况下，两种收益计量方法都是以历史成本作为计量基础，不考虑其期末持有价值的变化，只考虑其取得时发生的历史成本，因此，两种计量方法所计算的结果是一致的。但企业所处的经济环境是变化的，而且是极不稳定的。这样就造成资产负债观计量的收益与收入费用观计量的收益出现差异，最终导致复式记账的双重计量损益出现了不一致的结果。随着经济环境对会计理论的进一步影响，尤其是会计目标所产生的影响，这种差异从本质上慢慢地影响到会计准则制定的指导思想，并渗透到会计准则的方方面面。
　　二、资产负债观理论与收入费用观理论具体差异
　　（一）两种理论在会计准则制定的指导思想上不同
　　资产负债观理论要求会计准则制定机构在制定基本会计准则以及制定规范某类交易或事项的具体会计准则时，要以资产负债观理论作为指导。具体而言，在制定会计准则时，首先要定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产或负债或其对相关资产或负债造成影响的确认与计量，然后再根据资产和负债的变化确认与计量收益。在该种理论的指导下，会计准则重点和首要的问题就是规范资产和负债的定义、确认、计量与披露，收入和费用只是对前者所提供的收益总额信息的明细说明。收入费用观理论则要求以收入费用观作为会计准则制定的指导思想。具体而言，在制定会计准则的过程中，首先要关注的是与某类交易或事项相关的收入和费用的直接计量，然后再根据两者的比较来确认收益。在该理论的指导下，会计准则重点和首要的问题就是规范收入和费用要素定义、确认、计量与披露，然后再将其分摊计入到相应的资产和负债中。因此资产和负债要素只是收益确定的副产品或过渡产物。
　　（二）两种理论在会计目标的侧重点不同
　　在收入费用观理论的指导下，企业对外提供的财务报告中利润表处于核心的地位，而资产负债表则作为利润表的补充报表。而利润表中的收益信息都是基于历史成本原则——权责发生制原则——配比原则所产生的。从信息的效用角度来看，利润表中的收益信息更主要的是提供有关企业在某一特定期间的经营业绩和经营成果，反映的主要是企业管理当局受托责任的履行情况，且主要是基于本期的考虑。该信息有助于企业所有者客观、公正地评价企业管理当局受托责任的履行情况。因此，收入费用观理论体现的主要是受托责任观的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以可靠性为主。在资产负债观理论的指导下，企业的财务报告体系以资产负债表为核心，利润表只是作为资产负债表收益总括信息的一个详细说明。在资产负债表中，由于资产和负债的定义采用的是未来利益观，资产和负债的价值量反映的是资产和负债对企业未来经济利益的影响程度，是未来现金流量的一种现值反映，是面向未来的。该信息有助于现在的和潜在的股权投资者、债权投资者以及其他用户去评估企业未来现金流量发生的金额、产生的时间以及其不确定性。因此，资产负债观理论体现的主要是决策有用性的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以相关性为主。
　　（三）两种理论在会计要素的优先地位上认识不同
　　在资产负债观理论下，资产和负债是会计要素中最核心、最重要的两个要素。只要规范了资产和负债的定义，其他要素都可以通过资产和负债的变化来定义。如我国基本准则首先定义了资产和负债，认为“资产是预期会给企业带来经济利益的资源”，“负债是预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。在此基础上，所有者权益是“企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”；收入“只有在经济利益很可能流入企业从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”；费用“只有在经济利益很可能流出企业从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认”。在收入费用观下，收益要素是优先考虑的要素。在六大会计要素中，该理论要求首先定义收入与费用要素，并在此基础上定义利润要素。但资产、负债和所有者权益与收入、费用要素没有明确的联系。
　　（四）两种理论在会计计量上的不同
　　两种理论在会计计量重心上存在差异。在资产负债观理论下，会计计量重心是资产的计量。资产是最为基本的会计要素，其他各要素的计量都从属于资产的计量。资产计量强调资产的未来价值观，而不是其历史成本观。具体而言，资产强调其未来的服务潜能，或在未来能够给企业带来经济利益流入的能力。但在收入费用观理论下，会计计量的重心是收益确定。资产也需要计价，其计量要么是为了计量已实现的收入所对应的存在形态的价值量，要么是为了计量已发生的支出中有多少应作为费用，还剩多少应作为资产。可见在收入费用观理论下资产计价的目的主要为收益的确定服务，其计量主要是面向过去。
　　两种理论在会计计量属性上存在一定的差异。在资产负债观理论下，资产的未来价值观必然要求资产的计量面向未来，从而打破历史成本计量属性一统天下的局面，引入现行市价、现行成本、公允价值以及未来现金流量现值等多种计量属性。但在收入费用观理论下，收益计量的核心地位使得资产的计量完全服务于收益的确定，服务于对企业过去的经营成果和经营业绩的总结，由此必然会以历史成本作为其主要计量属性。
　　　（五）两种理论在会计披露上的不同
　　在收入费用观下，收益信息是会计对外提供的核心内容，利润表在整个财务报表体系中处于主导地位。收入费用观以会计期间假设为基础，根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润，不仅操作性强，而且还可提供各种性质的收益明细资料。但在强调配比和实现原则下，那些不符合配比原则和实现原则而对企业收入或费用产生影响的项目，通过采用递延、应计、摊销和分配等会计程序，作为跨期项目暂记到资产负债表中，待到以后会计期间再逐步转入到相应的利润表中；从而造成资产负债表中出现了一些本质上是费用、收益或损失的项目却被当作资产、负债和所有者权益项目加以列示。这样，资产负债表成为利润表的过渡性报表，其相关性大打折扣。在资产负债观下，资产和负债的信息是会计对外提供的核心内容，资产负债表在整个财务报表中处于主导地位。由于所有的资产和负债项目都严格遵守了资产和负债的再确认与再计量原则，资产负债表所提供的信息真实、完整地反映企业在某一时刻基于未来视角的财务状况。但由于资产负债观下收益的确定主要是对期初和期末资产和负债的计量，其收益信息只能是一个总括的内容，无法提供收益的明细信息，减弱了收益信息对使用者的有用性。也正是基于此，在资产负债观下，企业需要增加报告全面收益的会计信息，扩展现行的利润表，形成对资产负债表收益总括信息的补充与说明。
　　三、资产负债观理论和收入费用观理论展望
　　目前。世界上主要发达国家会计准则制定机构和重要会计国际组织在会计准则制定中都采用了资产负债观理论，如美国财务会计准则委员会、国际会计准则理事会等。我国2006年颁布的企业会计准则也体现了资产负债观理论的思想。由于资产负债观理论所提供的会计信息的相关性大大增强，以资产负债观理论作为会计准则制定的指导思想已经被国际社会所广泛接受。但收益费用观理论作为一种收益计量模式将继续存在。又由于资产负债观理论所产生的收益主要是以总额的形式存在，收入费用观收益计量模式将作为其补充对收益的总括信息进行较为详细的说明。