浅论新会计准则下上市公司的会计盈余问题

浅论新会计准则下上市公司的会计盈余问题
　  2006年2月15日，我国财政部颁布新会计准则，于2007年1月1日起在上市公司范围内开始实施。新会计准则既“实现了与国际会计惯例的趋同”，又坚持了中国特色，在制定过程中充分考虑了我国现阶段的国情。作为会计信息的重要组成部分，会计盈余代表了最典型的会计确认和会计计量，是会计信息使用者评价一个公司业绩的最重要、最综合的数据。我国上市公司存在大量的盈余管理行为，影响了会计信息的真实、可靠性，误导了信息使用者的经济决策。因此，研究新会计准则下上市公司的会计盈余问题十分必要，可以从源头上控制盈余管理。
新会计准则的特点

 我国从2005年开始，首先颁布了征求意见稿，然后吸收了广泛意见后于2006年2月正式颁布了包括一个基本准则和38个具体准则的完整会计准则体系，这一会计准则体系由对原来一项基本准则和16项具体准则的修改，以及新发布的22项新制定的具体准则组成。具体特点可概括如下：
 （一）实现了与国际准则的接轨
 新会计准则体系在基本框架上反映出了与国际会计准则的趋同。在我国新会计准则中体现了国际会计准则中的“财务会计概念框架”内容。而且，我国新会计准则涵盖了国际会计准则的大部分项目，充分采用了国际会计准则的基本原则和主要方法，在会计的确认，计量，记录和报告上与国际会计准则保持一致。
 （二）实现了对旧的会计理念的革新
 新的会计准则体系还包括基本准则，具体准则和相关指南应用，体现了市场经济的理念，更加重视财务报表信息的充分真实的披露。使体系更加完整，涵盖更加宽泛的领域。
 （三）提出了公允价值
 新会计准则改变了旧的准则中以权责发生制和历史成本作为会计核算基本原则更加强调了资产的公允价值。这是新准则与旧准则相比最大的变化，也反映出新准则与国际准则的接轨。
 （四）新会计准则在与国际接轨的同时体现中国特色
 新准则实现了与国际准则的趋同，中国企业将更多地参与国际资本市场竞争，更方便的进入国际资本市场，更广泛地拓展国际业务，进一步促进中国企业发展并提升中国企业在国际资本市场的地位和作用。但是经济制度和文化背景的不同决定我国会计准则必须从中国国情出发，使之既与国际通行做法接轨又能保持中国特色，例如新会计准则在公允价值的应用限制和同一控制下的企业合并等方面体现出了中国特色。
　
　　二、新会计准则对上市公司会计盈余的影响
 
 新会计准则的颁布在一定程度上遏制了企业管理者对公司盈余管理的操作，极大地压缩和限制了公司进行盈余的空间及手段。因此，新会计准则与旧会计准则相比，更加有利于规范企业的会计行为，使企业对外的财务报告信息更加真实可靠
　　(一)资产减值不得转回
  旧的会计准则允许企业转回已经计提的减值准备，因此，有些上市公司往往在某一年大额计提资产减值准备，使得当年大幅亏损，然后再在以后年度冲回，借此调节利润。新资产减值会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这种规定将使得上市公司利用减值准备调节利润的空间越来越小，利用这种计提手法调节利润越来越困难。
 （二） 同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础
  新会计准则规定，在同一控制下进行的企业合并，合并方要以相关资产的账面价值作为取得被合并方的投资成本。在现阶段中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，旧会计准则体系下，合并计价形式上是按双方的公允价值确认，而实质上并非是双方自愿都认可的价值。使上市公司可以通过合并获得利益。新会计准则规定从我国资本市场的现状和市场经济的实际情况出发，谨慎使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度，在一定程度上降低上市公司利用此进行盈余管理的可能。
 　(三)限制上市公司利用编制合并报表范围的变动调节盈余
 新合并财务报表会计准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。当母公司能够控制被投资单位，就应当将被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。与旧会计准则相比，新会计准则合并财务报表对合并范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均应纳入合并范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均应纳入合并范围，而不是仅仅考虑股权比例。新会计准则的这一改变使得一些上市公司无法利用这样的手法来操纵利润。新合并财务报表会计准则可以防止一些企业通过母子公司关联方交易调节利润的情况发生。
 　(四)限制上市公司利用存货计价方法的改变调节盈余
    存货计价方法取消了后进先出发法、移动平均法，相应缩小企业选择存货发出计价方法的范围。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，则当期销售成本增加，利润虚减;采用先进先出法，则当期销售成本减少，利润虚增。当存货价格处于下降时期，则正好相反。新会计准则有利于遏制上市公司通过变更存货发出计价方法实施盈余管理的行为。

　　三、新会计准则对上市公司管理会计盈余的不利因素

　  (一)上市公司利用公允价值操纵利润
　  新会计准则全面引入了公允价值计量属性，在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面均谨慎地采用了公允价值，并且给予公司更大的自主权，使其可以根据对公司经济预期的改变来调整会计政策。但是，公允价值可能并不公允，而且成为某些上市公司进行盈余管理的工具。在修订后的债务重组准则和非货币性交易准则中限制了公允价值的使用，交易的利得也不能计入当期损益，只能计入资本公积项目。新非货币性资产交换准则规定，当满足一定条件时，可以采用公允价值计量，将换入资产成本与换出资产账面价值加上相关税费之和的差额计入当期损益。上市公司有可能出于维护或提高业绩的需要，以劣质资产与关联方换取优质资产，或将不具有商业实质的交换转化为具有商业实质，满足使用公允价值计量模式后，通过高估换出资产价值，增加上市公司利润。
 (二)上市公司借机扩大资本化费用范围
 　新会计准则对借款费用的新规定有利于一些上市公司进行盈余管理。新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长的时间购建或生产活动才能达到可使用或可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用状态或可销售状态的存货及投资性房地产等。与旧会计准则相比，新准则将借款费用资本化的资产范围扩大了，资本化的借款范围也由专门借款扩至专门借款和一般借款。上市公司有可能利用此规定，将一些存货的利息支出及专项借款之外的一般借款的利息支出计入资产范围，进而扩大费用资本化，调高公司利润。
　  (三)人为改变无形资产的摊销年限或摊销方法
 无形资产的新规定可能成为上市公司盈余管理新的着眼点。新会计准则规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出予以费用化，与旧会计准则相同。在进入开发阶段后，开发过程中的费用满足一定条件时，可以进行资本化。新会计准则对公司的研究与开发阶段的定义作了区分，但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大。两者很难界定，上市公司可能通过一定调整，划出研发支出费用化与资本化的分界点，以进行盈余管理。新会计准则对无形资产的摊销不再局限于直线法，摊销年限也不再固定，微利上市公司有可能通过改变无形资产的摊销年限或摊销方法来进行盈余管理。

 四、新会计准则下规范上市公司盈余管理的措施
　　
 (一)会计准则的制定应结合本国国情
 由于我国的政治经济背景和上市公司的形成机制的特殊性，诸如公允价值等被西方发达国家广为认可的概念并不一定适合我国的具体国情，制定会计准则也不能完全照搬国际惯例，在理论上并不完美的权宜之计也可能会收到更好的效果。虽然修订后的有关《债务重组》、《非货币性交易》两项准则因淡化了公允价值的概念，重新强调资产的账面价值而受到批评，被指责为是一种“倒退”，但是在实践中却很好地制约了盈余管理行为的发生。这也说明评判会计准则的质量高低不能将是否符合国际惯例作为唯一标准，应该更多地考虑我国的具体国情。
 （二）完善会计准则及相关证券法规，加快新会计准则体系的建设
由于会计准则对盈余管理具有制约作用，为遏制上市公司进行盈余管理的行为，有必要改变我国有关证券法规过分关注公司盈余水平的现状，建立科学有效的上市公司业绩评价体系，不仅关注公司的盈余和财务指标水平，更要关注公司盈余管理的质量和公司未来的发展能力，引导上市公司管理者把精力和时间放到如何提高公司价值和创造股东财富最大化上来。
 （三）建立有效的会计职业道德规范，并积极监督实施
    我们不仅是需要会计规章制度的作用，更应该注意和加强道德方便的建设，对公司内部所有员工以及公司的股东做到多方面的宣传和教育，还应当建立监督委员会进行相应的监督和制约，对公司员工进行道德培训，使其能够更好的面对道德难题。
 （四）健全公司的内部治理结构
    良好的内部公司治理结构，能够有效的防止企业管理层对盈余管理的滥用。健全公司的内部治理结构，调整上市公司不合理的股权结构，建立完善的独立董事制度，强化董事会的监督职能和建立有效的激励机制使所有者和经营者的目标能够趋于一致等措施都可以有效制止上市公司盈余管理行为的发生。

 我国新会计准则的制定就是为了上市公司能够出具真实可靠的高质量的财务会计报告，使其能够客观地反映企业的财务状况和经营成果，给相关利益关系人提供决策有用的信息依据。在目前我国的现实经济情况下，盈余管理的存在时客观和普遍的，在短时间内无法消除和使其得到合理制止，但是有必要将其控制在一定的可接受和合法的范围内。