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浅析新会计准则对上下市公司盈余管理
 盈余管理就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。
 一、盈余管理的实质及产生的原因
 （一）盈余管理的实质
 盈余管理又被称为创造性会计。近年来也是日益受到我国会计学界的关注。盈余管理通过包装或装饰公司财务报表以求达到某种目的的会计处理方式，它不同于做假账，它的本身并非违法行为，但可能使得公司财务报表信息严重失实。在盈余管理的过程中，企业管理当局是在有目的的、有意识地选择对自身有利的会计政策或交易安排，目的在于获得自身利益。虽然盈余管理的直接结果是使得一些利益相关者对企业的经济效益产生误解，但其最终目的是使得自身利益最大化。
 （二）盈余管理产生的原因
 由于我国资本市场刚刚建立，对中小投资者保护不够，加上我国独特股权结构，国有股“一股独大”现象特别突出，从而管理层有着强烈的筹资动机。通过盈余管理、盈余操纵等手段虚构公司盈利水平从而取得公开融资资格，是大股东实现其控制权私人收益的主要手段。盈余管理产生的动因主要表现在以下几个方面：1、管理当局追求自身利益最大化。由于现代企业中的所有权与经营权的分离，公司的管理者可能并不是公司的最大股东，甚至不是公司的股东，因此，股东与管理当局的目标并不一致，股东为了使二者的目标趋于一致，往往采用激励的方式来促使管理当局尽最大努力工作。而企业的业绩主要表现在会计利润上。因此，公司管理当局为了追求自身利益的最大化，往往在合法的范围内选择有利于提高利润的会计政策。2、针对企业避税的考虑。在财务会计与税务会计分离的国家，公司为了避税的需要，也会在会计准则及相关法规下，选择对自己最为有利的会计政策进行盈余管理，使自身利益最大化。3、规避债务契约的目的。债权人将资金借给企业，意在到期收回本金，并获得约定的利息收入，而企业借款则是为了扩大经营，投入有风险的生产经营项目，两者目标不一致。为了保护自身的利益不受到损害，债权人在签订借款合同时，往往规定了许多限制条件，所以当企业觉察到其会计报表数字已经违反或接近违反规定条件时，便会对盈余数字进行管理，以便减少违反债务合同的可能性。4、避免巨额的政治成本。管理当局为了避免巨额政治成本，会采用一些有利的会计政策。公司的利益相关者之一是政府，他们会通过会计准则、税法等法律法规将社会财富所有权转移到政府手中。公司规模越大、盈利越多，政府越有可能对其征收高额税收或进行其他管制，公司所面临的政治成本的可能性就越大，管理当局也越有可能通过选择能够递延确认利润的会计方法调整当期收益，实施盈余管理。
 二、会计准则与盈余管理间的关系
    长期以来，我国上市公司普遍存在盈余管理的行为。盈余管理是在公认会计准则许可的范围内,通过会计政策选择使经营者自身利益或公司市场价值达到最大化的行为。盈余管理通常是在不违背会计准则的范围内进行的,是会计政策选择具有经济后果的一种表现。会计准则与盈余管理之间存在关系:一方面会计准则能够从源头上对盈余管理进行防范;另一方面由于会计准则、制度的不完善又为盈余管理提供了可乘之机,使得一些企业利用会计准则的漏洞操作会计数据。
 三、我国上下市公司利用会计准则进行盈余管理的现状
 (一) 利用金融工具的分类进行盈余管理。当企业购入在活跃市场上有报价的股票和债券时,可以根据管理者的目的将其划分为交易性金融资产或可供出售金融资产,这种划分带有很大的随意性。《金融工具的确认和计量》对金融资产进行了定义并将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类。“可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有到期投资、贷款和应收款项的金融资产。”而持有金融资产较多的企业,倾向于将其划分为可供出售金融资产,这样做一方面可以避免由于公允价值的变动对企业利润的影响;另一方面当企业利润下滑时,可以通过出售可供出售金融资产达到调节利润的目的。这样可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的利得就被掩盖起来,形成了利润蓄水池,管理当局可以根据企业的盈利状况,决定是否处置可供出售金融资产,以进行盈余管理。从以上可以看出“会计准则对可供出售的金融资产的界定不明确，企业将金融资产划分为可供出售的金融资产，从而为盈余管理提供了空间，也为盈余管理埋下了伏笔。
 (二)利用债务重组的非正常损益进行盈余管理。《债务重组》准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组利得,计入当期损益。即债务人应将所获得的债务重组收益计入营业外收入,反映在利润表中,不再计入资本公积。这样处理,一方面有利于减轻债务人的财务负担,使具有发展潜力的企业轻松上阵;另一方面会造成一些企业利用债务重组获得营业外收入,使企业亏损减少甚至扭亏为盈,会计报表丧失真实性和可靠性,这对企业业绩影响尤为显著。
 (三)利用投资性房地产计量模式进行盈余管理。《投资性房地产》规定投资性房地产可按成本模式和公允价值模式进行后续计量。在公允价值模式下,不对投资性房地产计提折旧或摊销,资产负债表日公允价值与账面余额的差额,确认为公允价值变动损益,计入利润表。在实务中,采用公允价值模式对投资性房地产进行计量的企业还很少,大部分企业对公允价值模式的运用持观望态度,但并不能排除企业管理层利用会计计量模式的选择权进行盈余管理,特别是在投资性房地产市场价格持续上涨的情况下,采用公允价值模式,将公允价值的变动额计入当期损益,势必会对企业业绩产生提升作用。
 四、上下市公司盈余管理应采纳的建议
 (一)从源头上应进一步完善会计准则。会计准则对可供出售金融资产的概念界定不够明确，出现了因划分为不同类别金融资产而造成会计数据明显差异的现象,为此可将交易性金融资产和可供出售金融资产划分为一类,共用一个科目,并把公允价值变动额计入“公允价值变动损益”科目,避免企业利用金融资产分类进行盈余管理。因此，要减少会计准则中模糊性概念,缩小会计政策的选择权。由于会计准则在债务重组、金融工具、投资性房地产和企业合并等方面引入了公允价值计量属性,但由于我国目前资本市场尚不完善以及对公允价值缺乏必要的技术监督,使得公允价值的运用存在很大的主观判断性和人为操纵性,出现了公允价值不“公允”的现象。为保障财务信息的相关性和可靠性,规范公允价值计量是有必要的，因此由独立的资产评估师公允价值进行确认和计量,使评估师成为公允价值的发现者,以增加财务报表的可信度。同时还要提高信息披露的透明度。会计准则应要求企业对非正常损益产生的原因、金额、时间以及对财务状况的影响等情况进行详细披露。特别是对债务重组产生的损益,一方面要在利润表中单独披露扣除债务重组收益后的利润总额,另一方面要在现金流量表的补充资料中,单独设置债务重组损益项目,在将净利润调整为经营活动现金流量时,将其从净利润中扣除,以反映企业真实经营活动现金流,便于投资者了解企业财务状况,作出正确投资决策。
 (二)加强对企业相关人员职业道德教育。企业除了对财会人员进行业务培训,使其能够在会计准则允许范围内作出正确的职业判断外,还要加强对管理层和财会人员的职业道德教育,使其在对经济业务处理时做到实事求是,避免利用会计政策的选择权进行盈余管理。
 (三)改进上市公司考核方式,加强监管力度。管理部门要改进以会计利润为基础的单一财务指标考核制度,从多方面对企业进行综合评价,从根本上消除盈余管理的动机。同时要加强监管力度,尤其要对企业会计政策、会计估计变更的合理性进行审查,违法必究,加大盈余管理成本。