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盈余质量与新会计准则之理论分析
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盈余质量与新会计准则之理论分析
盈余质量是告的盈余与真实的盈余之间的差异。会计准则对盈余质量存在两方面的影响,一方面会计准则可以制约盈余治理的发生从而有利于提高盈余质量;另一方面会计准则又为盈余治理的产生提供了可能,不能必然保证高质量的盈余。
一、新会计准则对盈余质量的消极影响
盈余质量指企业盈余的优劣程度。我国企业报告的盈余,是会计人员根据会计准则和制度的规定,对企业在一定会计期间开展的各种经营业务进行确认、计量的结果。部分企业为了获取信贷资金、商业信用、公司上市、保持配股资格、偷漏税等原因,会粉饰会计报表,调节盈余,因此,如何分析和识别企业的盈余质量的优劣程度,是投资者、债权人以及政府部门等广大会计信息使用者所关心的问题。
会计准则是从技术角度对会计实务的处理提出的要求,对公司财务告的编制均有约束力。盈余信息的产生严格执行会计准则而无权变更。因此,公司对盈余的操纵是在不违反会计准则的前提下进行的,它们利用的经常是准则的漏洞或尚未规范的空白地带。因此,会计准则的制定,可以从源头上防范盈余治理,对利润的操纵具有制约作用。
从会计准则制定的角度来看,假如会计准则中对基本概念有严密的定义,对企业的任何经济业务都有一一对应的刚性的具体会计处理方法,那就可以使会计实务达到科学、合理且内在一致的完美境界。在这种情况下,企业不存在会计选择的问题,会计盈余信息一定完全反映了真实的盈余水平,其质量一定是高水平的。然而这只是不可能达到的期望。原因有二:其一,会计并不是一门精确的科学,实务中往往需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判定,并且存在可供选择的多种会计程序和方法,因此,会计准则无法消除职业判定。其二,会计准则的制定是会计理论界、政府有关部门、会计职业团体、企业界的专家等各方利益集团进行博弈的结果,而且由于会计准则理论基础的不完善、会计准则制定机构和制定模式的局限性等原因,会计准则不可避免地存在漏洞或尚未规范的空白地带,这就为盈余的操纵提供了条件。
虽然高质量的会计准则不能确保盈余质量的高水平。会计准则的质量直接关系到会计信息的质量。因此,完善会计准则是提高盈余质量的关键所在。
二、新会计准则对盈余质量的积极影响
会计准则的变化影响着公司业绩非凡是净利润的变化,但并不会影响公司的实际业绩。会计准则的变化使实际业绩反映得更准确,公司告的盈余数据信息更能真实的体现实际业绩,从而质量更高。新会计准则较大压缩了会计估计和会计政策的选择项目,限定了企业盈余治理的空间范围,规范和控制了企业对利润的人为操纵,垒实了经营业绩,对盈余质量的提高有显著的促进作用。
关于存货治理办法
新存货准则取消了后进先出法后,这对生产周期较长的上市公司将产生一定的影响。这一变革对盈余质量有两方面的影响。一方面原先采用后进先出法、存货较多、周转率较低的公司,采用新的存货记账方法后,其毛利率和利润的数据将出现不正常的波动。但考虑到目前我国的物价水平趋于平稳,而且假如有影响,也是短期影响,不会对上市公司的总体业绩产生差异,存货准则的这一变化对上市公司的影响并不大。另一方面规定不可采用“后进先出法”使得企业不能再使用变更存货发出计价的方法来调节当期的成本费用和利润水平。所有企业的当期存货耗费,反映的都是实际的历史成本,而没有人为调节因素,便于对企业的经营业绩进行分析比较,提高了盈余信息的使用价值。
关于资产减值预备的计提
资产减值预备的计提和转回能够造成企业利润在年度之间转移,这是我国一些企业经常使用的手段,在赢利较大的年度,企业为了隐瞒利润,大幅度地计提资产减值预备,增加当年费用,减少当年利润;相反,在赢利较小的年度,企业为了达到虚增利润的目的,将原已计提的资产减值预备冲回,以减少当年费用,增加当年利润。针对这一问题,新资产减值预备准则明确规定“资产减值损失一旦确认,在以后年度不得转回”。这一变革与国际财务告准则存在实质性差异,但符合我国上市公司的实际情况,对2007年以后企业利用资产减值预备的计提和冲回进行盈余治理设置了很大的障碍,从而大大提高了盈余质量。
关于债务重组的方法
现行债务重组会计准则规定债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额直接确认为资本公积,而不作为损益。新债务重组准则将债务重组收益计入营业外收入,对于以非现金资产的方式进行债务重组的业务,引进公允价值作为计量属性。现行准则将债务重组收益不进入利润表而记入资本公积,而债务重组收益实质上是由于债权人的让步而产生的实实在在的收益,新会计准则的规定还其本来面目,使盈余信息囊括了应该囊括的信息,同时也体现了债权人与债务人之间会计处理的对称性。新准则中规定确认债务重组收益的前提条件是“债务人发生财务困难的情况下”,制约了滥用新准则、利用债务重组收益操纵利润的现象。
关于企业合并会计处理方法
新会计准则强调了同一控制与非同一控制下的企业合并的区分。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,在形式上是按双方确认的公允价值确认,而在实质上并没有经过双方讨价还价的过程,即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为,合并对价不代表公允价值。因此新合并准则规定以被合并方的账面价值作为会计处理的基础,以避免人为的利润操纵。
关于合并会计表基本理论
新会计准则扩大了合并财务表的范围,对于合并表范围的确定更关注实质性控制。这一变化将对上市公司合并表利润产生较大影响,遵循了会计的实质重于形式原则,使得母公司必须承担所有者权益为负的公司的债务,并会使一些隐藏的或有债务显现,这样也就减少了母公司通过与某些非凡子公司的关联交易调节利润的可能性,阻断了企业粉饰企业集团整体业绩的一些途径。
关于借款费用
与现行的借款费用会计准则相比,新准则在两方面做出了突破。其一是对于符合资本化条件的资产方面,答应需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货而不仅仅是固定资产,其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化;其二是在可以资本化的借款费用方面,不再限定于专门借款产生的,一般借款假如被用于构建或者生产符合资本化条件的资产的,也应当资本化。借款费用资本化对象和范围的扩大,更能反映交易的经济实质,将需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货列入符合资本化条件的资产,更能够将生产成本和销售收入进行配比,体现真正的会计盈余信息。
关于所得税的处理方法
新会计准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税,限制了企业在应付税款法和纳税影响会计法之间的选择,这是所得税会计中的一个根本性变革,改善了盈余信息的质量。新准则直接借鉴国际会计准则中暂时性差异的概念,强调将资产、负债的账面价值与其计税基础存在的暂时性差异,确认为递延所得税资产或递延所得税负债,由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用,得出净利润。
其他方面
新会计准则填补了原来会计制度、会计准则的很多空白点,比如投资性房地产、衍生金融工具、股份支付、企业年金、政府补助等,从而规范了企业会计行为,提升了盈余信息的质量。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的,上市或拟上市的金融机构则首当其冲,未来银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。
三、提高盈余质量的措施
长远来看,新会计准则从整体上限制了企业盈余治理的空间。然而,由于会计准则不可避免地存在局限性,况且再完善的会计准则都会给予会计人员选择空间,同时,受外部机会、制度约束、法律风险、人员素质等各因素的共同影响,从而影响盈余质量。为了切实提高盈余质量,需要从以下两方面着手:
加强对会计人员的培训,注重思想道德建设
由于会计自身因素的限制,加上新会计准则的变化之大,客观上提高了会计人员执行的难度,由此必然产生实务操作的不确定性和新准则的执行不到位,给会计盈余质量带来潜在的不利影响。因此,有关方面应面向会计从业人员开展针对性的专业培训,使企业和会计人员尽快吃透新准则的精神,尽力了解和把握新准则的规定及其应用,同时加强职业道德建设,提高会计人员的专业技术水平和道德素质,使新准则对盈余质量的积极影响落到实处。
提高会计环境质量,加强制度性建设
会计准则并不是独立存在的,它的应用需要有相应的制度环境。我国上市公司自身仍存在很多的治理缺陷,如国有企业的股东缺位、一股独大现象、债券监督不力、对大股东的侵占行为缺乏治理约束等;同时由于我国的资本市场建设还有待完善,市场监督体系薄弱,基本法治基础缺失,这些不仅导致公司缺乏对高质量盈余的有效需求,而且助长了公司进行盈余治理和粉饰表的动机,从而降低盈余质量。为了从根本上改善盈余质量,在加强准则建设的同时,还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革,如加大诉讼风险、完善股权治理、解决出资人缺位等,积极培育公司对高质量盈余的有效需求。只有准则建设和制度建设“双管齐下”,才能更好地显现会计管制的效果,才能从根本上提高会计盈余信息的质量。
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