所得税会计模式的路径变迁研究02

所得税会计模式的路径变迁研究
【摘要】资本主义制度催生了现代税制，只有在现代税收制度下，国家征税、企业计税与缴税才需要借助企业会计的账簿记录并在此基础上进行纳税调整，才需要或者才有可能产生具有独立学科意义上的税务会计。因此，税务会计是随着资本主义制度的逐步确立而逐步独立的。由于各国的历史文化、社会经济背景不同，其税务会计与财务会计的关系也不相同，这就形成了不同的会计范式和模式。
【关键词】所得税  会计模式 

一、所得税概述1.所得税概念
所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。  企业所得税所得税1799年创始于英国。由于这种税以所得的多少为负担能力的标准，比较符合公平、普遍的原则，并具有经济调节功能，所以被大多数西方经济学家视为良税，得以在世界各国迅速推广。进入19世纪以后，大多数资本主义国家相继开征了所得税，并逐渐成为大多数发达国家的主体税种（主要是个人所得税和企业所得税）。  2.所得税的特点第一：通常以纯所得为征税对象。 　　第二：通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。 　　第三：纳税人和实际负担人通常是一致的，因而可以直接调节纳税人的收入。特别是在采用累进税率的情况下，所得税在调节个人收入差距方面具有较明显的作用。对企业征收所得税，还可以发挥贯彻国家特定政策，调节经济的杠杆作用。  所得税第四：应纳税税额的计算涉及纳税人的成本、费用的各个方面，有利于加强税务监督，促使纳税人建立、健全财务会计制度和改善经营管理。 　　在新中国成立以后的很长一段时间里，所得税收入在我国税收收入中的比重很小，所得税的作用微乎其微，这种状况直到改革开放，特别是20世纪80年代中期国营企业"利改税"和工商税制改革以后才得以改变。我国现行税制中的所得税税类税收包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等3个税种。 　　中国企业所得税纳税人在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人 (个人独资企业、合伙企业除外)。 　　居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。（居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 ） 　　非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。（非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 　　非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
 二、发达国家税务会计模式比较
 1.英、美独立税务会计模式
英、没的税务会计模式是典型的财税分离模式，其特点为：以允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。纳税人的纳税事项由税务会计另行处理，因而使税务会计独立于财务会计。形成这种税务会计模式的环境因素主要有；①从经济环境看,英、美是“自由式”的市场经济体制,政府不直接干预经济,市场决定供求,企业组织形式以股权分散股份制企业为主,遵循公认会计原则,财务会计的主要目的是为投资者提供决策有用的信息;②从法律环境看,英、美属于普通法系的国家适用的法律经过法院判例解释,成文法只是对普通法的补充,税法也不例外。这种法律体制具有灵活性且注重判断,没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范;③从会计规范方式看,英、美的会计规范以公认会计信息对投资者决策的有用性,财务报告全面反映与投资书生和现金流量相关的会计信息。
英、美的“投资者导向型会计模式”强调投资者的利益的保护,财务会计遵循公认会计原则,不受税法约束,会计提供的信息更加公允、真实。因此该模式有利于财务会计的完善和税务会计的形成
 2.法德的合一税务会计模式 
法、德的税务会计模式是典型的财税合一模式,其特点是:财务会计被认为是面向税务的会计,税务当局是法定的会计信息使用者,税法对会计提出了明确的要求,会计准则与税法的要求一致,不允许财务会计与税务会计差异的存在,企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。形成这种税务会计模式的环境因素主要有:①从经济环境看,法德国家的经济体制是有计划的市场经济体制,政府通过经济计划干预经济。但由于证券市场不发达,政府在投资领域起着重要作用,公有化比重高,企业的资金来源主要来自政府向公众发行的公债收入。法国的企业组织形式以小型家族企业为主,德国公司的大部分股份由银行拥有或控制,这样的企业组织形式对真实、公允的财务会计信息的需求相对较比较弱,会计的主要目标是满足政府税务管理的要求;②从法律环境看,法、德属于大陆法系国家,强调成文法的作用,政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预,会计与法律的关系十分密切,财务会计受到诸如公司法典、证券法典和税法典的影响;③从会计规范方式看,法德的会计规范是行政型的,强调会计要为国家调控宏观经济服务。法、德的“政府(税收)导向型会计模式”强调其纳税申报必须与提交给股东的财务报表一致,企业应纳税所得与税前会计利润相关也不大,到期计税时,可直接根据财务报表所确定的计税依据计算纳税款,没有必要建立独立的税务会计。
 3.日本的混合型税务会计模式
日本的税务会计模式既不像英、美那样财税分离,也不像法、德那样是典型的财税合一,其特点为:依据税收法则对财务会计进行协调,也就是说其税务会计是一种纳税调整会计方法体系。形成这种税务会计的环境因素主要有:①从经济环境看,日本是政府主导型的市场经济体制,政府干预经济,推行经济计划和产业政策,证券市场较为发达,但其企业资金主要来源于企业集团内部、国内银行和国际资金,所以政府、企业投资人和债权人都对财务会计信息有所要求;②从法律环境看,日本的经济产法全面。在会计规范方面,起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律,而且是会计规范的具体条文。会计准则具有一定法律效力,原则性的内容较多,实际上是对商法、证券交易法及税法的补充;③从会计规范方式看,日本制定会计准则的企业会计评议会就是一个行政性机构。商法和证券交易法对会计核算的规范较详细,会计准则并不涉及会计处理的具体方法。日本既没有类似美国的一整套会计准则,也没有类似法国的“会计总计划”。因此,日本的税务会计是一个没有完整理论框架指导的“会计方法体系”。日本的“企业导向型会计模式”,强调会计为企业管理服务。会计准则制定的目的是要促进企业会计方法的统一,促进企业管理水平提高,公平税负。
三、关于我国所得税会计模式的思考
 我国所得税会计模式经历了一个变化发展的过程。1993年7月1日会计制度实施之前，我国一直采用的是分行业、分部门、分所有制的会计制度。这一时期，应税所得基本上是按照会计所得进行确认的，几乎没有独立的所得税会计。1993年7月1日，随着《企业财务通则》。《企业会计准则》和分行业会计制度的实行，1994年1月，随着《企业所得税暂行条例》的实施，企业会计与所得税会计独立化的倾向初步显现，但由于所得税有关规定尚不完整，因此，此时的所得税会计模式基本上是一种“纳税调整”模式，即企业所得税法律、法规和政策有规定的，按税法的规定执行；税法没有规定的，按照财务会计制度的规定执行；税法规定与财务会计制度规定不一致的，在计算缴纳企业所得税时按税法规定对企业利润进行调整。　　2000年，随着新的《企业会计制度》的颁布以及《企业所得税税前扣除办法》的实行，我国企业所得税暂行条例所遵循的“纳税调整体系”走向了“独立纳税体系”，明确了所得税会计与财务会计分离的趋势。从整体上看，这一趋势与所得税会计国际实践的发展方向是一致的，它不仅满足了市场经济条件下广大投资者对企业财务报表信息的要求，符合我国加入WTO后会计准则的国际协调所带来的会计国际化的趋势，同时也满足了国家征税的需要。但是，这一体系还存在一些问题：它虽然在整体上体现了分离趋势，但是缺乏系统的设计，现有的某些项目存在“过度分离”、“所得税会计主权”倾向等问题。一些项目过分强调所得税税法与会计制度自身服务对象、服务目的的特殊性，忽视了现阶段我国经济环境下的某些共性，造成了两个体系在政策制度规定上的背离，形成了政府与纳税人利益的对立。而且，由于政府在征纳关系中所处的优势，往往造成了在政府与纳税人利益关系上政府利益优先的情况。这主要表现在《企业所得税暂行条例》。《企业所得税税前扣除办法》与《企业会计制度》的差异上。从表面上看，两个规定似乎只是对所得税会计与企业会计不同的规范，实际上，它分别代表了两种不同的利益：前者代表了政府在企业生产经营剩余的利益份额，而后者则代表了纳税人真正的生产经营成果及其利益。两个规定的差异实际上代表了政府与纳税人的利益差异。这些差异不仅涉及面广，而且背离程度大一一除了一小部分的时间性差异，更多的是由制度规定不同所产生的永久性差异，并且在永久性差异中，随处可见的是前者对后者的拒认，如《企业会计制度》中核算的资产减值准备、广告费、业务招待费。固定资产折旧、财务费用、工资等都是属于《企业所得税暂行条例》以及《企业所得税税前扣除办法》不允许列支或严格限制列支的项目。这种限制虽然保证了国家的税收利益，但却在一定程度上否认了会计原則，影响了纳税人必要的经济活动，侵犯了纳税人的利益。事实上，正如美国、法国、德国都选择了不同的所得税会计模式一样，一国的所得税会计模式的选择都是在不同的政治历史条件下，由不同的环境因素综合影响的结果。除了国家利益与纳税人利益，经济体制、会计管理体制、资本市场、法律制度环境，甚至国际会计，税收环境都会对所得税会计模式的选择产生影响，都是必须考虑的因素。有鉴于此，根据我国现有的环境，我们认为，我国有必要在目前“独立纳税体系”的基础上对所得税会计进行系统设计，建立“适度分离”的模式，即，首先坚持企业会计与所得税会计分离的模式，坚持以独立的思路分别考虑会计所得与税法所得的核算办法，所得税会计和企业会计各自以其特殊的原则、目标、方法自成体系；其次企业会计与所得税会计的差异不能完全任其自由发展，而必须有意识地控制在一定的范围之内，以适应我国的国家宏观调控的政策、会计管理体制，法律法制等因素的特殊需要。要达到这一目标，制度制定者应考虑会计制度与所得税制度两方面改革的具体情况：一是政府不能限制企业会计市场化的方向；二是要加强税收法律法规体系的完善，在全面考虑各种因素综合影响下，规定所得税会计与企业会计最适宜的差异范围和差异程度，在保证国家税收利益的同时，保证纳税人的基本经济利益。

参考文献
1.《内蒙古科技与经济》第12期总214期