美国企业合并会计制度与我国的比较及启示

美国企业合并会计制度与我国的比较及启示
 摘要：近年来，在经济全球化的趋势下，国际市场上的合并浪潮一波高过一波。向国际进军，到海外经营，已成为当前企业合并的一大特色，中国企业也不例外，纷纷走出国门。但是，企业合并准则的国际差异给企业合并的国际化带来了阻碍，国际化的企业合并呼唤会计处理的国际协调。本文对中美企业合并准则的制定背景进行了阐述，并分析了美国企业合并制度与中国新会计准则在合并会计计量方法选择和合并产生的商誉处理方法上的异同点及对我国的借鉴意义。

 关键词：企业合并；会计制度；美国；比较；启示

 一、中美企业合并制度的制定背景
 企业间的合并历来有之。20世纪初，在工业革命的刺激下，西方国家掀起了第一次横向合并浪潮，旨在集中资源，扩大规模。20世纪20年代，随着行业间的依赖和联系越来越多，出现了第二次纵向合并浪潮，金字塔式的复合股份公司制就是那个年代的产物。20世纪60年代，为分散风险和规避管制，西方国家出现了第三次多元合并浪潮。20世纪80年代，出现了以买卖企业获取利润为目的的融资合并。20世纪90年代末开始，随着经济的全球化和网络经济等新经济形式的迅速发展，为了更好地奠定或谋求自身在未来经济格局和市场竞争中的有利战略地位，新一轮的跨国公司合并浪潮席卷而来，不但合并形式具有多样化，合并速度也是让人措手不及。如1998年，德国的戴姆勒-奔驰汽车公司与美国的克莱斯勒汽车公司间400亿美元的合并意向，仅在17分钟内完成。正是在这样的大背景下，2001年6月29日，美国财务会计准则委员会(FASB)发布了第141号准则公告《合并》及第142号准则公告《商誉和无形资产》，这两项准则分别代替了美国会计原则委员会(APB)第16号意见书和第17号意见书，在会计处理上做了一系列实质性的变更，标志着美国财务会计准则委员会在企业合并和商誉这两个会计领域取得了重大进展。
 中国作为世界经济格局的重要组成部分，与国际市场之间的关系千丝万缕，且不可避免地受到了跨国公司合并浪潮的洗礼。2004年7月，TCL与法国汤姆逊合资组建的合资企业TTE CORPORATION(简称TTE)在深圳正式挂牌运营，2005年5月，联想以12.5亿美元完成收购IBM全球PC业务。这些都充分说明了中国和国际间的合作越来越频繁，合作的规模也越来越大。在这个大背景下，我国于2006年颁布了《企业会计准则第20号—企业合并》与《企业会计准则第33号—合并财务报表》。
 纵观以美国为代表的企业合并制度，经过比较，我们发现中国的企业合并准则在国际协调上仍然存在着巨大差异。这种差异造成了不同国家和企业之间的财务信息具有不可比性，成为国际资本合理流动和国际资源有效配置的重大障碍。以下本文着重对中美企业合并制度在会计计量方法选择和商誉处理上的异同点进行分析和比较。
 二、中美企业合并制度在会计计量方法选择上的比较及启示
 （一）两种会计计量方法的比较：购买法和权益结合法
 企业合并采用的会计计量方法一般有有两种：购买法和权益结合法。
 购买法（又称购受法）假定购买企业获取被购买企业净资产的行为是一项普通的资产交易行为，按合并时的公允价值反映被购买企业的净资产，并将所取得的净资产的公允价值与投资成本（购买价格）的差额确认为商誉，将合并前收益与留存收益作为购买成本的一部分，对合并过程中发生的与合并有关的直接费用作为购买成本的一部分。
 权益结合法（又称权益联营法）则一律按被合并企业的账面净值入账，不需要对被合并企业进行公允价值的确定，并将账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与账面换入股本金额之间的差额进行股东权益的调整，而不是确认为商誉，被合并企业合并前的收益与留存收益作为合并方利润的一部分纳入合并后主体的报表中，不构成合并方的投资成本，对合并过程中发生的与合并有关的直接费用则计入当期费用。
 由于通常情况下，资产的公允价值会大于账面价值，因此购买法下的资产价值一般会高于权益结合法，从而引起合并后固定资产折旧费等的增加。另外，由于两者对被合并企业合并前的收益和留存收益处理不同，会导致权益结合法下合并后报表的收益及留存收益大于购买法下的数额，造成盈余高估，夸大了并购后的投资回报率，使会计信息的决策相关性大大降低。
 （二）美国企业合并会计计量方法：购买法
 2001年美国财务会计准则委员会第141号准则明确取消了权益结合法，将购买法作为企业合并采用的唯一方法。这也是目前国际通行的做法。事实上，美国是最早采用权益结合法的国家，但由于权益结合法存在很大的利润操纵空间，因此在实务中，美国对其使用提出了12项限制性条件。尽管如此，其操纵空间仍然很大。加上权益结合法和购买法的并存，导致企业在合并过程中有可能采用不同的会计处理方法，从而造成合并报表间的巨大差异，严重影响了报表财务信息的可比性，影响了企业合并的公平竞争。而将购买法作为企业合并唯一采用的方法，统一合并取得的资产和承担的负债的确认和计量依据，则有利于提高财务报告信息的可比性和完整性。
 （三）我国企业合并会计计量方法应与国际接轨
 1、我国新会计准则采用的企业合并会计计量方法：购买法和权益结合法共存
 我国于2006年颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》将企业合并分为非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并。对非同一控制下的企业合并采用购买法，即合并企业以购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值确认合并成本，该公允价值与账面价值的差额，计入当期损益，同时以公允价值为基础确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，小于部分则计入当期损益，购买方合并成本或被购买方可辨认净资产公允价值只能暂时确定的，购买方以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量，在购买日后12个月内可作调整，购买方为企业合并发生的各项直接相关费用计入企业合并成本。这与国际上的做法基本接轨。
 对同一控制下的企业合并则采用权益结合法，即合并方按照合并日被合并方账面价值计量合并中取得的资产和负债，对取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，调整资本公积和留存收益，合并中发生的各项直接相关费用，于发生时计入当期损益，被合并方在合并前实现的净利润以单列项目体现在合并报表利润中。
 目前，我国尚处于经济体制转型时期，各种经济情况错综复杂，各类经济法律法规制度不够完善，在利润最大化的刺激下，企业普遍存在操纵利润、会计信息失真的现象。权益结合法具有推波助澜的作用，它给企业利润操作提供了很大的空间，使得企业无法通过高质量的会计准则生成高质量的会计信息，无法满足信息使用者的决策需要，无法实现资源优化合理配置。另外，随着中国加入WTO,中国的合并浪潮早已从国内蔓延到国际，我国企业合并会计计量方法与国际上的不一致，不利于企业财务会计信息之间的国际对比，也不利于国际上企业间的公平竞争。
 2、在我国实行购买法的关键
 我国对购买法一直抱持着谨慎的态度，认为我国的资本市场和资产评估市场都还不够健全，公允价值的可靠性相对于历史成本计量要低得多，但在我国会计信息质量失真严重的情况下，历史成本本身的可靠性也很值得探讨。另一方面，随着社会主义市场经济的发展和现代企业制度的建立和不断完善，以战略意义为主的企业合并也越来越理性，公允价值计量属性作为国际上最主要的计量属性之一，其可靠性也不断增强。因此，我国2006年新会计准则中普遍使用了这一属性，但因为我国公允价值形成机制尚不完善，导致企业在使用公允价值计量时还是会遇到很多问题。如第20号企业合并会计准则仅仅提到当公允价值能够可靠地计量时，应当按照公允价值计量单独确认，却没有对具体的计量方法进行明确，导致要求按公允价值反映被购买企业的净资产的购买法面临严重困境。因此，当务之急是使用合理方法确定企业各项资产、负债的公允价值。一般认为，证券市场(特别是A股)股票价格可作为流通股的市场价格，但我国上市公司的股票中存在大量占绝对地位的非流通国有股，对其公允价值难以确定。因此建议有关部门尽快出台关于公允价值计量的具体方法进行规范，从而为新会计准则的落实提供一个有力的支持。同时，在一定时期内，作为过渡，对同一控制下的企业合并若采用权益结合法，则必须严格限定控制条件，以减少人为操纵利润的行为。
 三、中美企业合并制度在商誉处理上的比较及启示
 （一）美国企业合并制度关于商誉的处理方法
 2001年美国财务会计准则委员会第141号准则规定，企业合并时，合并企业购买成本与被合并企业净资产公允价值的差额应确认为商誉，但当一项无形资产产生于合约或法律赋予的权利时，无论这项无形资产是否可交换或是否可与被合并企业的其他权利与义务相分离，都应从商誉中分离出来，单独确认为一项无形资产；当一项无形资产不是产生于合约及法律赋予的权利，但它可以与被合并企业的资产相分离，即可以单独出售、交换、转移、注册或租用时，也应从商誉中分离出来，单独确认为一项无形资产。
 第142号准则还规定，商誉作为一种不可消耗的资产，不具有明确的使用期，因而不需要进行摊销，但每年要对其进行减值测试，并规定了详细的测试步骤：第一步，在合并日确定能够独立产生未来现金流量的资产整体，即报告单元，并将商誉分配到一个或多个报告单元中去；第二步，在会计年度末对报告单元的整体资产进行评估，从而确定商誉减值的具体数额。
 （二）美国商誉会计对我国的借鉴
 我国2006年颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》、《企业会计准则第8号—资产减值》等准则对企业合并产生的商誉进行了规范，其处理方法基本上保持了与国际的一致性，如考虑到商誉对于企业的未来收益具有很大的不确定性，在规定期限内对商誉进行摊销不够科学合理，因而规定对企业合并中产生的商誉只在会计期末进行商誉减值测试，不再另行摊销。但是，我们也必须看到，商誉减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，是对企业未来超额盈利能力的重新评价，因而企业容易利用减值测试趁机进行利润调节。因此，企业必须每年聘请专业评估师运用专业的技术方法来进行全面的商誉减值测试，可借鉴美国会计准则中的商誉减值测试步骤，并运用公允价值合理确定报告单元金额。如美国财务会计准则委员会第142号准则规定：单一权益性证券的市场价格不能作为计量报告单元公允价值的基础；如果市场报价未能取得，估计某一报告单元公允价值最适合的方法是现值法，其中现金流量的估计应建立在合理的、可证明的假设基础之上；另外，企业还可采用同类资产的市场交易价或其他计价方法来确定报告单元的公允价值。
 另外，由于商誉是一种不可辨认、不可确指的特殊资产，且在企业合并过程中，商誉的金额往往比较大。因此，单纯地将合并企业购买成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额全部确认为商誉，不利于报表使用者的投资决策。如果参考美国财务会计准则委员会的做法，可以试着将其中可辨认的、能确指的无形资产从商誉中分离出来进行单独确认和披露，这样有利于加强财务报表信息的相关性和可靠性，有利于报表信息使用者进行正确的投资决策。

参考文献
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