所得税会计问题研究(二)

 在收入和费用的确认原则上，财务会计遵循权责发生制原则，达到收入与费用的合理配比；税收会计既遵循权责发生制，又遵循收付实现制，或采用权责发生制与收付实现制相结合的混合制。财务会计主要是遵循企业会计制度，对于相同的经济内容在会计制度允许的范围内可选择不同的方法；而税收会计主要是依据税法对企业的收入、费用及利润进行计量和确认，在核算方法的选择上带有较浓的强制性和统一性。 

 （四）对象不同 

 财务会计核算和监督的对象是反映企业整个生产经营过程及结果的资金运动过程；税收会计核算和监督的对象只是与企业纳税活动相关的资金运动。 

 二、形成永久性差异与时间性差异的原因 

 由于财务会计与税收会计在会计主体、核算原则、依据及核算对象上的差异，使得企业按企业会计制度规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间产生差异。按其产生的原因和性质划分，这些差异可分为永久性差异和时间性差异两类。 

 （一）永久性差异 

 永久性差异就是指“某一会计期间内，由于会计制度和税收在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。”这种差异的特点在于它在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异主要是由于税收会计与财务会计在计算口径上的要求不同产生税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。企业在计算应纳税所得额时，应调整所产生的永久性差异，按现行税率计算出应交所得税额作为当期所得税费用。一类是作为税前会计利润的收益和可在税前会计利润扣除的费用或损失，但不作为计算应税所得的收益和不能在应税所得前扣除的费用或 损失；另一类是不作为税前会计利润的收益和不能在税前会计利润中扣除的费用或损失，但在计算应税所得时作为收益和可以在应税所得前扣除的费用或损失。由此产生两种结果：税前会计利润大于应税所得，由此产生的永久性差异不需要交所得税，在计算应税所得时，从税前会计利润中扣除永久性差异，将税前会计利润调整为应税所得；税前会计利润小于应税所得，由此产生的结果是永久性差异需要交纳所得税，永久性差异产生的应交所得税应在当期确认所得税费用。 

 （二）时间性差异 

 时间性差异是指“税法与企业会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。”这种差异的特点在于差异在某一会计期间产生，但可以在以后一期或若干期内转回。产生时间性差异的主要原因为税收会计与财务会计在计算时期上要求不同而产生税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 

 永久性差异与时间性差异是征收机关严格根据税法的规定，在对企业财务会计核算的收入、成本费用及税前会计利润进行纳税调整时强制要求企业采用的差异调整方法。也是目前我国所得税会计中可以用来调整的两种差异。 

 总之，在不存在任何一种差异的情况下，财务会计与税收会计最终计算的结果都是不精确的。因此，企业只有熟练区分永久性差异与时间性差异，并严格按照税法规定进行调整，企业才能实现利润最大化，征税机关也才能实现税源、税基最大化。这同时也体现了企业将税前利润调整为应纳税所得额的必然性与强制性。

三、计税基础与会计计量的区别

（一）计税基础

在企业所得税中，计税基础是指计算应纳税所得额的基础，它是指在计算应纳税所得额时，按照税法规定允许扣除的资产成本金额。例如《企业所得税法》第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里，按照规定计算的存货就是存货的计税基础。

采用资产负债务法确认递延所得税负债或递延所得税资产，在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间应纳税额时按照税法规定可以抵扣的金额。

（二）会计计量

会计计量是指企业在将符合确认的条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定金额。计量属性是指所予计量的某 一要素的特征方面。从会计角度，计量属性反映的是是会计要素金额的确定基础。会计计量属性主要包括：会计成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在对会计要素进行计量时，一般应当采用成历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

1、历史成本

 历史成本在历史成本的计算下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产是所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常生活中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

 所谓历史成本，就是企业取得某项财产所实际支付的现金及其等价物，即实际发生的成本。资产的计税基础，一般应当采用历史成本，因为历史成本是交易双方认同的价格，人为估计等主观因素程度降低，其真实性、可验证性在所有计算方法中最高。

 在按历史成本确定各项财产的计税价值后，各项财产如果发生减值，除税法规定允许扣除的准备金外，企业在计算应纳税所得额时，不得计提短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等各项财产的减值准备；只有各项财产正在发生损失、永久或实质性损害是，才允许按历史成本未在税前扣除或撤除的部分在税前扣除或摊销。

 在按历史成本确定各项财产的计税基础后，各项财产如果评估增值或者按照公允价值处置获取收益，只有在企业将评估增值的部分和处置收益计入应纳税所得额以后，才允许将该项财产按照评估增值和公允价值重新确定计税成本；否则，企业不得自行调整其各项财产的账面价值，一律按照历史成本计税。企业重组发生的各项资产交易，在税收上确认了收益或者损失的，相关资产可以按重新确认的价值确定计税基础。

2、重置成本

 重置成本在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

 在企业所得税计税基础的确定上，重置成本原则是之按照当前的市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。例如，企业盘盈的固定资产，应当以重置成本作为计税基础；再如，企业的拆迁补偿，应当以重置成本作为计税基础。

3、可变现净值

 在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产之完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税后的金额计量。可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。在企业计税基础的确定上，一般不应用可变现净值。

4、现值

 在现值计量下，资产按照预计从其持续使用后最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负责按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值是指未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。现值通常用于非货币性资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。例如，在确定固定资产、无形资产等可收回金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现值；对于持有至到期投资、贷款等以摊余成本计量的金融资产，通常需要使用实际利率发将这些资产在预期存续期间或适用的更短期内的未来现金流量折现，再通过相应的调整确定其摊余成本。在企业所得税基础的确定上，一般不应用现值。

 公允价值在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融财产的计量等。

 在企业所得税计税基础的确定上，公允价值的应用更为广泛。企业所得税的公允价值原则，亦称“独立交易原则”、“公平独立原则”、“公平交易原则”、“正常交易原则”等，是指企业经营中的商品交易价值，应按照市场公允价值确定。如果企业与关联方进行交易，应将关联方视同完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配。关联方之间按照无关联关系企业或个人在相同或类似条件下确定的交易价格，可以视作正常交易价格。独立交易原则目前已被世界大多数国家的所得税法或者所得税额所接受和采纳，成为税务当局处理关联方之间收入和费用分配的指导原则。

 《企业所得税》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。另外，第六条规定的非货币形式取得的收入、视同销售等其他收入，也应按公允价值确定。

四、债务法与递延法的比较

1、概念比较

递延法是把本期由于暂时性差异而产生的影响所得税的金额，递 延和分配互以后各期，并同时转回原已确认的 暂时性差异对本期所得税影响金额的一种方法。当税率变更或开征新税时，不需要调整邮于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。

递延法具有以下特点：（1）有开征新税和税率变动时，不需要对递延所得税资产或递延所得税负债的余额进行调整(2)本期发生的暂时性差异影响的纳税金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转销和各项暂时性差异对所得税的影响用当初的税率。递延法由于不因以后税率的变动做出调整，因而具有相对容易的特点。但是递 延法存在明显的不足，当税率变更或开征新税时，历史税率已同现行税率不相关，所以资产负债表上列示的递 延所得税资产或递延所得税负债余额不代表探险现行税率计算的企业应付或退还的所得税金额。

债务法是把本期由于暂时性差异而产生的影响所得税的金额，递 延和分配到以后各期，并同时转回原确认的暂时性差异对本期所得税影响金额，在税率变动或开征新税时需要调整递延所得税账面余额的一种方法。

债务法的特点在于：（1）暂时性差异对所得税的影响金额在资产负债表上表现为将来应付税款的债务或代表预付未来税款的资产；（2）本期发生或转销的暂时性差异对所得税的影响金额及递延所得税资产或递延所得税负债的余额均用现行税率计算、调整。与递延法相比，债务法更强调资产负债表数字的真实性，因此更具有科学性。

2、递延所得税项目的比较

递延法和债务法都会产生递延所得税项目。在递延法下，首先根据会计准则计算出税前会计利润，再乘以适当税率得出本期的所得税费用，再将纳税申报单上的本期应交所得税与本期的所得税费用进行比较，如果所得结果为正，递 延所得税项目在借方，反之，递延所得税项目在贷方。在债务法下，每一会计期末，应分析本期暂时性差额对未来所得税的影响。如果本期所有暂时性差额使得将来应纳税所得大于将来同一期间内的税前会计利润。把将来的这种差额相加起来乘上将来的所得税税率，得出本期期末报要求的递延所得税项目的贷方余额。反之，如果本期所有暂时性差额使 得将来应纳税所得额小于将来同一期间内的税前会计利润，则按周样方法可计算出递延所得税项目的借方余额。递延所得税项目的期初、期末变化额再加上本期应交所得税即为本期的所得税费用。

从以上分析不难看出，递延法下所得税项目没有任何经济含义。在借方它不是资产，在贷方，它不是负债，它的存在只是为了本期的所得税费用与税前会计利润相配比，使会计账户的借贷比方平衡。相反，债务法下的递延所得税项目在借方是资产，在贷方是负债，因为它们符合资产、负债的经济含义。递延所得资产符合的三个特征：第一。时间性差额已经发生。第二，该利益只能由该个体享有。第三，它将来要牺牲资产，因为将来平得不为本期确认的收益项目按将来的税率交纳所得税。

经上述分析，我们可以看出，递延法和债务法的会计程序都是无可厚非的，但二者计算出来的结果却大相径庭。递延法产生的只能是递延所得税借项或贷项，此结果上没有经济含义的；债务法产生的是递延所得资产或递延所得税负债，此结果经济含义，所以债务法要优于递延法。

3、优缺点比较

递延法由于不因以后税率的变动做出调整，因而珍有相对容易的特点。但是递延法存在明显的不足当税率变更或开征新税时，历史税率已同现行税率不相关，所以资产负债表上列示的递延税款余额并不代表按击杀行税率计算企业应付或应退还的所得税金额。而与递延法相比，债务法更强调资产负债表数字的真实性，因此更具有科学性。

4、理论基础比较

递延法和债务法的理论基础侧重点有所不同。递延法更强调所得税费用与税前会计利润的配比性，所以在转回已经确认的纳税影响额时用原有税率。递延法侧重于利润表，即利润表上的所得税费用与期相关期间税前会计利润配比，而债务法更侧重于资产负债表，使计算确认的递延所得资产和递延负债更符合资产或负债的定义。

五、我国所得税会计的现状及发展

1、我国所得税会计的成因与发展

 我国的所得税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。 

1978年以前，我国实行的是高度集中的计划经济，对国营企业的利润实行统收统支，根本谈不上所得税的征收。随着经济体制改革的进行，我国原有的单一的工商税制已不适应新形势，影响了税收作用的发挥。因此，1979年开始对税制进行了改革和调整，适当恢复了一些税种，开征广一些新税种，其中包括开征国营企业所得税。经过试点和第一步利改税试行国营企业所得税暂行规定，于1984年9月16日，国务院发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》，自1984年10月1日起实施，1985年4月发布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，至此，我国所得税制基本建立起来。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了十年来经济发展和经济体制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，特别是与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中存在一个较严重的问题是：应纳税所得额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定上的刚性不足。企业以各种理由在税前列支上作文章，致使税基严重受到侵蚀，破坏了所得税法的严肃性和独立性。因此，为强化税收管理，严格依法治税，努力增加税收刚性，充分发挥税收在增加财政收入和宏观调控中的作用，我国进行了规模宏大的税制改革，企业所得税改革是其中的一个重点，自1994年1月1日起施行了新的所得税法及其实施细则。

 新税法的一个主要目标是建立独立的计税规范标准，改变税法从属于企业财务制度的习惯作法，统一规范税前扣除项目和标准。新税法还明确规定，应纳税所得额的计算，以所得税法规定的标准和范围为准，企业财务会计制度中计算应纳税所得额与税收法规有抵触的，应以所得税法为准。这样，就可把应纳税所得额的确定办法独立于企业财务会计制度之外，使我国的企业所得税与国际惯例接轨。但是，由于具体条件的限制，建立一套完善规范的、与财务会计制度完全分离的计税标准，不论在设计上还是在具体操作上，都还有一定的实际困难，应纳税所得额的确定还不能完全脱离企业财务会计制度。

 2、我国所得税会计的现状

所得税会计一直是会计界研究的热点，我国于2006年2月15日颁布了解情况39项企业会计准则（包括1项基础准则和38项具体准则），构建了较为完整的我国会计准则体系，其中就包括了首次颁布了所得税会计准则——《企业会计准则第18号——所得税》。

此前我国所得税会计处理依据的是根据理1994年6月29日财政部财会[1994]25号（财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定）根据该规定，从1994年1月1日起，企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法”或“所得税影响会计法”，其中纳税影响会计法又具体分为递延法和债务法（利润表债务法）两种，而《企业会计准则第18号—所得税》要求采用的所得税会计核算方法为资产负债表债务法。

 虽然2007年1月1日我国已经实施了包括《企业会计准则第18号—所得税》在内新的企业会计准则，但到目前为止，新的企业会计准则近要求公开发行股票的上市公司实施，其他企业仍可以按照《企业会计制度》和《小企业会计制度》的规定，采用“应付税款法”或者“所得税影响会计法”（包括递延法和债务法两种），因此。我国现行的企业所得税会计核算方法，实际包括两类四种具体方法。

1994年6月29日财政部财会[1994]25号文《财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定》颁布之前，我国实际上不存在真正的所得税会计的问题，因为此前我国把所得税视为企业利润分配的一项内容之一，把企业按照税法计算缴纳的所得税在会计处理上直接记入“利润分配”账户核算，直到1994年财政部财会[1994]25号文颁布以后，才把企业所得税视为费用，由于会计上对费用处理有权责发生制与收付实现制之分，对于所得税费用如何合理进行分摊和确认，有着不同的思路，才导致了真正的所得税会计问题的出现。

 所得税是企业的一项重要支出，净收入是衡量企业成就的主要尺度。而如何节约支出，增加收入是今天的企业面临的一项重要决策，所得税对企业的组织形式、财务安排、交易方式等都有影响，企业进行决策是不能不考虑所得税这一重要因素。严格的所得税会计核算，能确保企业做出正确的经营决策。

 目前，所得税会计是我国会计的一个薄弱环节，还处于起步发展阶段，在会计制度和所得税制度相对独立的条件下，会计利润与纳税所得的差异日趋扩大，借鉴、吸收外国的先进经验，建立一套适合我国国情的所得税会计理论，尽可能地缩小我哥与其他西方发达国家及国际会计准则之间的差距，使我国的所得税会计不断得到完善和发展。

 总而言之，通过本次研究，使我了解了我国所得税的理论知识，实际的现状等;通过本次学习，使我认识到我国的所得税方面还是一个薄弱环节，还存在许多问题，以及解决的措施有哪些;通过本次论文的研究，使我们了解了这些，以便我们在以后的工作当中加强这些方面的学习，不断完善我国的所得税体制。

参 考 文 献

1.中国税务报 作者:刘磊

2.<<企业会计准则第18号—所得税>>----中华人民共和国财政部制定2066企业会计准则