会计诚信探究

摘要：近年来，国内外一些大公司会计造假丑闻频频曝光，如“郑百文”、“红光实业”、“东方锅炉”等典型会计造假事件让我们还记忆犹新，新的一些会计造假事件又开始了，并且现在造假现象还越来越严重。全球会计行业正面临着前所未有的诚信危机。提供诚信、可靠的会计信息成为我们研究的焦点。从会计诚信所包含的内容、当前会计行业诚信缺失现象、造成会计信息失真的原因分析及挽救途径进行探索，以期推进当前会计诚信和会计职业道德建设，重塑会计行业诚信。 　　关键词：会计诚信；会计职业道德；缺实 　 　　 　　一、会计诚信的内涵与意义 　　（一）会计诚信的内涵 　　会计诚信是会计与生俱来的品质。何谓“会计”，孔子曰“会计当而已矣”。其中的“当”即会计必须按照财制的要求办事，当收则收，既不可少收，也不可超过规定的标准多收；当用则用，既不可少用，也不能滥用。又《说文解字》里说“计，会也，算也，从言从十”。又释“言”字“直言曰言”，就是实话实说。又讲“十”，“十乃数之具也”，就是真实记录、真实核算。所以，就会计的历史而言，其本质乃是对经济行为的客观真实反映，保证所提供的信息内容真实，数字准确，资料可靠。 　　（二）会计诚信建设的意义 　　（1）会计诚信建设，就是要在会计行业着重开展以职业道德为核心内容的诚信教育，培育“信以立志，信以守身，信以处世，信以待人，毋忘立信，当必有诚”的诚信精神，努力发展面向现代化、面向世界、面向未来的行业诚信文化。（2）加强会计诚信建设是维护市场经济秩序的客观要求。市场经济是一种信用经济，信用是一切经济活动的基础原则，没有了信用，市场经济就无法维系。（3）加强会计诚信建设是适应加入WTO新形势的现实要求。会计信息是按照一定的会计政策或会计标准编制出来的。

 二、会计诚信缺失的后果
 会计诚信缺失的具体表现为会计信息失真，这给全球都带来极大的危害，其后果表现在以下几个方面：
 （一）阻碍社会资源的优化配置
 虚假的会计信息会导致宏观决策的失误，干扰政府对社会经济的调控，使资源配置低效，给整个国民经济造成重大损失。20世纪最著名也是最极端的例子便是30年代世界经济大萧条和金融市场的崩溃。
 （二）危害市场经济秩序
 市场经济是一种信用经济，没有信用，市场经济就无法维系。大量会计信息失真，会直接影响国家税收，使各项经济指标失真，最终导致国民经济政策与实际偏离，影响国家的方针政策，危害市场经济秩序。
 （三）危害投资者
 对于中小投资者而言，他们投资的主要依据是经审计后公布的会计报表，会计信息将直接左右他们的投资方向。但是一旦会计信息失真，他们的利益将直接受到损害，而国家是最大的投资者，损失将会更为惨重。
 （四）危害会计从业及相关人员
 大量企业肆意造假，使有良知和责任心的会计人员及相关工作者把会计当成了高风险的职业，承受着巨大的心理压力，有的因为不堪重负而辞职，有的因不肯同流合污而被解雇，有的则迫于压力加入了造假者行列，进—步降低了从业会计人员的业务素质和道德素质。
 （五）为违法犯罪活动打开方便之门
 会计造假给腐败官员打开方便之门，助长了消极腐败的滋生和蔓延。“厦门远华特大走私案”，“辽亏：慕马案”都创下了中国高级官员犯罪的记录，而这些大案特案，无一不与做假账相关，其最终被曝光，往往也是从会计凭证、会计账簿中找到的凭据。因此，普遍的会计诚信丧失现象已成为制约市场经济健康发展的“瓶颈”，阻碍了反腐败“政治工程”的进程。　　 　　  三、当前会计行业诚信缺失的表现 　　（1）原始凭证失真。当团体利益、局部利益、个人利益在某种场合占了上风，再加上单位领导人的地位、权力的影响，一些自制原始凭证往往便成了单位上下“通力合作”的结果。至于外来原始凭证，既有违法印制的逼真票据，又有公司、企业、商场为推销商品、迎合特殊报销需要而不得不开出的“头大尾小”、名为购办公用品实为购买家庭用品之类表里不一的发票。（2）会计凭证失真。在实际工作中，会计人员被动地使用失真的原始凭证，在记账、算账、报账过程中因未发现而导致的无意失真情况时有发生；由于利益驱动，单位领导指使会计人员或会计人员自行造假而导致的人为因素失真也较为普遍。（3）假账真算与真账假算。一是不按规定进行收入确认，利润虚假。二是会计当期的成本、费用结转不真实。（4）注册会计师行业诚信缺失严重。由于浮躁心态和逐利心理，作为“经济警察”的注册会计师与企业的财务舞弊者串通一气，通谋作弊。 　　 　　  四、导致会计行业诚信缺失的原因 　　现阶段，中国证券市场尚处于发展阶段，以机构投资者为主体、以规范的财务分析为评价标准的理性投资观念远未形成；真正愿意以“股东”身份出现的长期投资者并不太多，相比之下，以赚取短期差价为目的的“股民”却大有人在，投机炒作之风盛行。委托方的高度自由流动，使得他们只关心“今天”的利益，因为“明天”他们可能不再是委托方了。他们对会计诚信的履行持冷漠态度，有时甚至希望会计诚信丧失，从而博取个人的利益。在股权分散和流动的情况下，能够行使委托方权利的只能是其代表机构——股东大会。但由于我国上市公司特殊的股权结构，使得公司的实际最终控制权往往要么被形式上代表国有产权的法人股股东和管理当局共同掌握，要么完全被上市公司的管理当局所控制，股东大会形同虚设。 　　（一）会计从业人员与会计执业机构缺少独立性，导致监管机制失灵 　　1.会计人员缺少独立性地位。会计人员是会计信息的提供者，其工作成效直接影响着会计信息的质量。因此，会计人员应本着特有的职业道德和职业谨慎，勤勉地发挥自己的技能，如实地反映企业的财务状况和经营成果，做到客观公正、廉洁自律、诚实守信。 　　从企业的管理关系上来看，会计活动属于企业的管理活动，会计人员属于企业的经营管理人员，他们必须接受企业管理当局的直接领导；从会计信息的传递程序来看，信息的对外提供是一种企业行为，会计人员是代表管理当局向委托人报告业绩。 　　2.注册会计师与事务所缺少独立性地位。股份制的出现，使得所有权与经营权分离，因此需要有一个独立的中介机构以超然的立场对企业的经营活动进行监督，会计师事务所就是这样一个中介机构。在会计信息对外披露的过程中，审计的作用至关重要，委托人对于会计信息的判断和使用，很大程度上依赖于注册会计师的意见。 　　影响注册会计师独立性的原因主要有：一是现行会计师事务所的聘用制度存在缺陷。二是注册会计师行业存在恶性竞争现象。三是审计服务与会计服务一肩挑。事实上，在同一家事务所对上市公司既提供咨询又进行审计时，与其说事务所在审计上市公司，不如说事务所是在自己审计自己。 　　（二）民事赔偿机制不健全，会计造假成本低 　　在成熟的证券市场，上市公司欺诈性的信息披露行为都会受到严厉的惩罚，其中就包括高额的民事赔偿，往往令违法者赔得血本无归。 　　（三）会计自身的特点及局限性为会计操纵提供了空间 　　1.会计原则为虚假会计信息提供了操作空间。现代财务会计是以权责发生制作为确认基础，从而产生了大量的应计、预提和待摊项目，会计信息提供者就可以通过操纵应计项目的确认时间来制造虚假业绩，如提前确认收入、推迟确认费用；而稳健性原则在会计实务中的运用是建立在会计人员职业判断基础上的，存在较强的主观随意性，会计信息制造者很容易借此高估费用和损失、低估收入和利得来操纵利润；另外，重要性原则、实质重于形式原则都为制造虚假会计信息提供了想象的空间。 　　2.会计政策为企业提供越来越宽的选择范围，会计信息提供者总是在规定的范围内选择有利于自身绩效或其他会计目的的会计政策。如美国的安然公司就是利用“特别目的实体”（SPE）符合条件可以不纳入合并会计报表的会计政策，将本应纳入合并会计报表的三个SPE排除在合并报表范围外，导致1997—2000年期间高估4.99亿美元的利润，低估数亿美元的负债，向投资者提供虚假会计信息。 　　3.会计工作内容需要凭会计人员的主观判断来进行，这为会计人员制造虚假会计信息提供了职务上的方便。会计核算工作就其内容而言，虽然具有客观的一面，但也不能完全脱离会计人员的主观判断。 　　4.会计准则的滞后性，为会计操纵提供了契机。随着经济的飞速发展，新的经济事项不断出现，如近年来“衍生金融工具”的不断涌现，使原有的会计制度、会计准则已不能适应新的经济形势的发展需要，而新会计政策又不能及时制定及颁布。特别是目前我国的会计准则还没有涉及到金融衍生工具，这就有很容易被上市公司利用会计准则的空白来选择有利于自身利益的会计政策。 　　 　　四、会计诚信体系建设的对策 　　 　　（一）完善企业法人治理结构，加强内部控制　　1.股东到位。使所有者在公司治理结构中到位,真正使所有者能够有效地行使对公司的最终控制权。为此,需要加快国有资产管理体制改革,建立独立的国有股权行使机构。同时，要逐步减持竞争领域上市公司国有股比例,解决一股独大的问题。 　　2.强化董事会功能。为避免大股东任命的董事长在履行职责时忽视甚至侵害中小股东利益,应引进一定比例的独立董事,还可允许管理公司、咨询公司、投资银行、保险公司、基金公司向上市公司委派阶段性的全职董事或兼职董事。减少董事与高层管理人员的交叉任职,上市公司董事长与总经理分设。
    3.落实监事会监督权。目前,公司中设立的监事会往往只有对经营者的监督之责,而缺乏监督之权,无法实施真正意义上的监督。
 4. 明确委托人，避免委托人缺位造成的“内部人控制现象”，从机制上防范经营者对股东利益最大化目标的背离，采取监督和激励措施制约管理层的“逆向选择”和“道德风险”。
 5. 完善内部控制制度，减少发生会计诚信缺失的可能性，建立比较完整、具有较强针对性和实用性的内部控制制度并付诸实施，切实提高内部监督的独立性，从会计信息的产生开始就把好关，有效降低会计诚信缺失的内部几率。
 6. 应强化股东大会的作用，使股东大会真正成为最高权力机构，建立独立董事制度。除此，还要落实单位负责人的会计责任，新修订的《会计法》规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，这确实是一大进步，在一定程度上能够使会计人员摆脱“囚徒困境”，使单位负责人成为会计信息的第一负责人，有效督促单位负责人加强内部控制和管理。
 （二）完善产权制度
 产权不清，在市场中的交易主体和其权利、义务、责任就很难对称起来，由此，就极易在道德上诱发只求权利而推卸责任的行为，完善的产权制度是建立交易主体承担与权利相适应的责任与义务的重要基础，是构建社会道德所必需的制度条件。由于我国治理结构的缺陷，“内部人控制”的程度较重，外部审计缺乏独立性。要彻底改变这一现状，首先必须完善公司治理结构，改变公司的内部人控制和大股东“一言堂”的现象。加强资本市场、经理市场等外部市场建设，完善公司外部治理结构；培育机构投资者，发挥其在公司治理结构的积极作用；进一步完善信息披露制度，加强对保护股东权益和债权人利益的立法工作：积极引入外部董事，增强董事会的独立性。
 （三）对会计事务所进行改制，其体制向无限责任公司转化
 注册会计师是独立执业者，也是社会的一员，不可避免地要遵守“经济人”的行为方式，追求的是自身利益的最大化。目前，我国有相当一部分会计师事务所是有限责任公司，截止2002年11月底，我国境内注册会计师事务所近5000家，其中合伙人制的只有400多家，不足十分之一。在这一体制下，会计师事务所承担的风险远小于承担的责任，会计师事务所出具的虚假报告，给股东带来的损失是会计师事务所本身资产所远不能补偿的。会计师事务所在风险和收益之间权衡，往往选择受益。有限责任公司为作假账的注册会计师提供了完美的保护伞，即使股东对其提起诉讼，根据法律，他们拿出来为上亿的假账所承担的责任可能只是一间租来的办公室及几部电脑。要真正使会计师事务所发挥应有的监督作用，将其体制从有限责任向个人承担无限责任的合伙制转化是重要途径。这就加大了合伙人的责任，促使注册会计师提高风险意识和执业质量，保证他们遵循会计诚信原则。这种方式从体制上督促会计师事务所和注册会计师自觉遵守职业行为准则，坚守会计诚信，从而净化会计的执业环境。
 （四）建立严格的惩罚机制，提高制假成本
 既然利益的驱动是造成会计失信的原因之一，那么建立严格的惩罚机制，提高造假者的成本，使其“失信成本”大大高于“守信成本”时，会计诚信原则自然会得到维护和提高。
 （1）加大惩罚力度
 对恶意造假者，一定要加大处罚力度，必须从立法、执法对造假单位及责任人进行经济处罚或刑事处罚，不仅要其付出倾家荡产、声名狼藉的代价，对造成严重后果的还要坐牢、杀头，使造假者付出的代价远远大于其得到的收益。大幅度提高会计造假的成本，才能从根本上遏制会计造假屡禁不止、愈演愈烈的势头。
 （2）尽快建立民事赔偿制度
 虽然我国出现了许多公司会计造假事件，但到目前为止，还没有一起针对公司造假真正实施的民事赔偿案例，股民也没得到违规公司的一分钱的赔偿。因此，必须尽快建立民事赔偿制度，对参与造假，无论是公司（投资者或经营者）、律师、还是评估师、注册会计师，只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以提出诉讼。
 （3）推行诚信保险制度
 根据国外一些国家的做法，对公司特别是上市公司要求其在保险公司投保诚信险。当公司出现诚信问题，导致投资者受到损害时。保险公司必须负责赔偿，这样一方面保护了投资者利益，另一方面又使保险公司为了自己不受利益损失，必然加大对投保公司的监督，通过市场行为进行监督，降低监管成本。
 （4）实行市场退出机制
 对那些不遵守行业操守、自身就不守信用的企业或个人，出现失信行为后要将其驱逐出相关行业。如对会计造假的中介机构进行取缔，对会计造假的单位负责人，会计人员、注册会计师不允许继续从事相关职业，对会计造假上市公司要立刻退市，提高造假者的成本，降低造假收益。　　（五）加强会计监督机制 　　内部监督机制是会计监督的基础，是保证会计资料真实、完整的重要措施。而社会监督、政府监督是为了督促企业内部监督到位。 　　（六）健全会计法规 　　会计行为的严肃性靠会计法规来保证。新的《会计法》就会计违法行为明确了应由单位负责人负主要责任。当然,还应在刑法、公司法、民法等相关法律中予以明确规定。同时,要进一步完善会计信息质量检查公告制度,对于提供虚假会计信息的会计人员和对于利用职权强迫指使会计人员作假账的单位负责人要依法惩治。 　　（七）规范会计准则 ，修订会计制度　　进一步完善会计准则和会计制度，从源头上减少制度的空隙，对实际操作过程中的变动因素，制定和出台新的具体会计准则，针对当前出现的问题尽可能缩小会计政策选择空间，要求适当增加会计的附注说明，完善和规范关联交易的透明度。通过财务指标与非财务指标相结合、结果状态与过程状态相结合的企业业绩考评方法，来减弱和消除会计舞弊的动力。目前我国对企业业绩的考评，主要集中在每股利润、净资产报酬率等财务指标上。　　（八）实施诚信工程 　　（1）提高诚信教育。诚信是个人与社会、个人与个人之间相互关系的基础性道德规范,也是市场经济领域中的一项基础性行为规范。加强会计诚信教育是提高会计职业道德、建设和谐社会的重要推动力。诚信在多大范围和什么程度上为人们所接受，取决于诚信的宣传和教育。要让人们认识到，诚信是重要的并且有益的，诚信是必然趋势，不诚信的人终究要倒霉。近期胡锦涛总书记提出了“八荣八耻”，因此会计从业人员及相关人员要切实落实“八荣八耻”，人人以明理诚信为荣，与时俱进地倡导会计诚信，坚守职业自律，崇尚诚信的职业操守，捍卫“不做假账”的精神底线。古语说“君子爱财，取之有道”，“不义之财，取之有害”，非诚信行为是占小便宜吃大亏，是饮鸩止渴，为眼前利益牺牲长远利益。会计诚信教育的主要对象，应当是掌握会计诚信水平支配权的强势集团，包括企业负责人，能够控制企业负责人的政府官员以及会计师事务所的合伙人，而不仅仅是一般的会计人员，我们长期以来企图通过提高会计人员地位和业务水平，来提高会计信息的质量，事实上收效甚微。用提高会计人员的道德水准来减少会计造假，是隔靴搔痒，作用将十分有限。教育要求以事实为基础。纠正人们的行为将有赖于有效的奖惩措施的建立和实施。即通过奖惩措施的实施使不诚实者付出巨大的成本，诚实者获得奖励，从而使得选择诚信成为一种理性行为。从经济学角度而言，当理性人衡量了诚信行为带来的收益——光明的职业前景、融洽的同事关系、良好的社会信誉；与不诚实者将付出的成本——晋升无望、时刻面临失去工作的威胁、受到同事的鄙视和冷淡；那么，理性的人会毫不犹豫的选择前者。从而，诚信教育将不再是一种单纯的说教，它将成为一种自觉的、理性的选择。（2）加大诚信宣传力度。净化社会从业环境,让全社会的人们都认识到会计诚信的重要性,强化诚信光荣、不诚信可耻的观念。（3）打造信用政府。政府诚信成为社会诚信的重要力量和楷模，能够增强社会公众的社会信任感、归属感和责任感。（4）建立会计信用档案。会计信息是国家宏观经济管理部门、企业经济管理部门及其他方面进行决策的依据。会计信息的真实、可靠是建立和完善社会主义市场经济的根本保证。
 （九）从培养会计工作者的源头抓起——学校
 会计专业学生职业道德素质培养是提高会计从业人员素质的很好的途径。学校教育应当以行为和思想互动理论为依据,从以下几方面开展:
 1.激发学生树立崇高的职业理想,形成发自内心的职业荣誉感和职业道德良心;
 2.培养学生形成正确的价值观和人生观,依靠个人良心和内心信念的力量,严格约束自己的职业行为;
 3.提高教师的人格修养和专业水平;
 4.通过案例教学,引导、启发学生思考和研讨会计执业中发生道德冲突时的解决途径和方法,以培养学生的职业道德观念。
 （十）加强注册会计师审计
 注册会计师审计是一种社会化的委托，其职能是客观、独立、公允地对被审计单位的财务报表进行审计并发表意见。在我国，注册会计师被誉为“不吃皇粮的经济警察”，在股份制企业大力推行的今天，注册会计师在我国体系中已占据了主导地位，对提高会计信息的真实性具有很大的影响。为了加强注册会计师的作用，我们应该从这些方面入手：一.增强注册会计师的独立性，让他们独立于公司管理当局，从而保持客观公正的立场。二.不断提高注册会计师的执业水平。三.不断完善《注册会计师法》，并且制定出一系列的条规如《注册会计师法实施条例》。四.强化注册会计师职业道德教育，提高从业人员的政治思想水平和职业责任感。
 （十一）借鉴发达国家经验，完善外部监管机制
 所谓外部监管机制主要包括两个方面：一方面指财政、税务、审计、工商等政府监管部门的监管；另一方面是指会计师事务所等社会监管部门的监管。对于第一个方面，我国目前有许多的政府监管部门，但是各部门的职能力度、深度、严肃性尚未真正体现出来，特别是许多部门各自为政，所获得的信息不能共享，也影响了企业诚信的制约性。如果政府组织一个综合协调管理部门，综合各监管部门的信息，实施全面的预警、通报、披露制度，那情况一定会大大的好转。对于社会监管部门，就拿会计师事务所而言,目前，我国会计师事务所为了壮大规模，增加收入，正在尽力拓展包括管理咨询在内的非审计业务。对此国家应该积极加以规范。监管部门应该通过调查研究，了解各种非审计业务对审计独立性的影响程度，对严重影响审计独立性的非审计业务要坚决予以禁止。防止类似“银广夏”, 、“琼民源”事件的发生，必须切断会计师事务所与其客户的“暧昧关系”，禁止会计师事务所既承担审计业务，又提供咨询服务。同时还应该考虑事务所单一客户收入比重过高以及与某一客户关系过长对审计独立性的影响，在监管中针对性地采取切实有效的措施加以防范。另外，我们在完善外部监管机制时，应借鉴发达国家的经验。世界发达国家市场经济已有几百年的历史，在这方面积累了较多的经验，对于突发事件的应变能力较强，我们不妨予以借鉴。
　　总之，会计诚信的建设需要我们每一个人的投入，并且它是一个漫长而艰巨的过程，因为我们所采取的这些措施其本身并不是绝对的完善，再加上有利于这个时期的措施，未必有利于下一个时期。我们只有全面提高会计从业人员的业务素质和职业道德水平，不断地从现实生活中寻求其不足之处，进行总结、完善，从而提高整个会计行业的诚信度和公信力，在全社会重塑会计行业诚实守信的新形象，才能在中国加入WTO的今后，建立一支适应中国经济可持续发展的高素质会计从业队伍，保证中国会计行业的持续健康发展。