浅谈库尔勒市商业银行的盈余管理(二)

（七）关于房地产开发中借款费用资本化的探讨    房地产开发企业的资产负债率高是一个普遍的现象。由于房地产开发经营周期长，投资回收期长，而资金投入相对集中，利用债务资本筹集开发资金，通过运用财务杠杆达到投资效益最大化的目标就成为开发商的热衷。由于我国房地产行业的平均利润率高于社会平均利润率，“借鸡生蛋”的现象更为突出。借款费用的会计问题也就倍受人们的关注。本文在介绍国外会计准则关于房地产开发的借款费用会计处理方法的基础上，分析了我国会计规范关于房地产开发借款费用的会计处理规定中存在的问题，提出了改进的建议，并对会计处理中的具体问题进行了探讨。　1、各国会计准则关于房地产开发中借款费用的处理原则　 国际会计准则第23号“借款费用的资本化”明确指出了适合采取借款费用资本化的范围。该准则第8条和第11条分别规定“采用借款费用资本化方针的企业，是在借款费用对企业具有重大意义时，而且是在须经较长时间的准备才能按预定用途使用或销售的资产上发生支出时，才将借款费用列为资本支出”。显然，房地产开发是符合其关于借款费用资本化的资产条件的。　美国财务会计准则第34号“利息费用资本化”明确将房地产开发列入合格资产即适合利息资本化的资产的范围，该公告第9段关于合格资产的定义是：“1.企业为了自用而在建或生产的资产；2.为了销售或租赁而作为分期工程建造或生产的资产（例如造船或房地产开发）；3.当接受投资的企业正在进行计划的主要经营活动，如果该企业的经营活动包括使用资金购置其经营活动所需的合格资产时，采用权益法核算的投资（权益、借款和预付款）。”　日本的会计准则在借款费用的处理原则上主要采取的是费用化原则，但房地产开发是唯一的例外。其准则规定，如果企业所借人的款项是专门为了用于房地产开发，则企业应将相应的借款利息予以资本化，计入该资产的成本。　可见，国际会计准则、美国财务会计准则和日本的会计准则都是将房地产开发明确列入适合于借款费用资本化的范围的。区别在于：国际会计准则第23号修订后借款费用费用化的趋势取代资本化而占了上峰；而美国财务会计准则委员会则一直将借款费用资本化作为基准处理方法，并体现在房地产开发项目借款费用的处理上。2、我国会计规范中关于房地产开发中借款费用的处理原则　 我国的会计规范体系比较复杂，各相关规范在房地产开发项目的借款费用处理上也各有不同：　（1）我国《房地产开发企业会计制度》规定，“企业长期负债的应计利息支出，……生产期间的，计入财务费用……”。　（2）我国《企业会计制度》规定，“除为构建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。”由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据《企业会计制度》，相关的借款费用应采取计入财务费用的做法。　（3）我国财政部于200x年1月颁布了《企业会计准则——借款费用》，该准则首次就借款费用资本化的条件、资本化的方法作出了明确规定，即“因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化。”但遗憾的是，不知出于何种考虑，该准则并未将房地产商品开发中发生的借款费用列入准则的涉及范围。该准则第2条称：“本准则不涉及：（1）与融资租赁有关的融资费用；（2）房地产商品开发过程中学习发生的借款费用。”中华管理09.com 如需转载请联系作者　（4）《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》（以下简称《附件三》）规定：“公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”由于这一文件仍然有效，因此房地产上市公司对借款费用的处理虽然不受《企业会计准则——借款费用》的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。　　综合以上规定和不同规范的适用范围，我国目前房地产开发中的借款费用的处理原则是：非上市的房地产开发公司按照《企业会计制度》和《企业会计准则——借款费用》的规定采取费用化的处理方法；上市的房地产开发公司按照《附件三》的规定，采取借款费用资本化的处理方法。二、借款费用资本化对会计要素及财务报表的影响

（一）借款费用资本化的变化对会计要素的影响(1)借款费用资本化资产范围的变化对会计要素的影响　　 原准则中借款费用应予资本化的资产范围仅限于固定资产，而在企业的实际生产经营中，大型机械设备、船舶生产企业生产的产品以及房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品均以存货的形式出现，这些产品一般建造周期长，所用资金多，其中很多资金需要通过借款来满足生产需求。这部分资金来源所发生的借款费用不能资本化，势必造成这些产品的成本计算不完整，从而导致资产计量偏低。而新准则中借款费用应予资本化的资产范围不仅包括固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。许多大型制造企业由于其生产的产品生产周期较长、生产占用的资金多，且借款金额大，对这类企业的存货而言，借款费用已构成其生产经营开支的重要组成部分。借款费用资本化的资产范围扩大，使得这些企业可将原本不能资本化的借款费用资本化计入存货成本中，在一个生产周期内，可提高存货的账面价值，同时减少企业的财务费用，从而也就导致该会计期间的资产增加、费用减少，进而导致企业利润和所有者权益增加。(2)借款费用资本化借款范围的变化对会计要素的影响　　按新准则的规定，借款费用可予以资本化的借款范围不仅限于专门借款，还包括为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款发生的借款费用；专门借款发生的利息资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩，在资本化期间内，可以全部计入符合资本化条件的资产成本。这表明，企业为购建固定资产占用了除专门借款以外的其他借款资金而产生的借款费用也可以计入固定资产的成本，而不计入当期损益；对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用的借款资金的借款费用也可以予以资本化，成为存货成本的组成部分。这将使得在相关资产的购建或生产中占用了专门借款之外一般借款的企业，其一般借款的借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产的资产的成本，从而导致企业当期计入资产成本的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少，进而使这些企业在借款费用资本化的当期资产增加、费用减少，从而导致利润和所有者权益上升。同时，又使得这些企业在固定资产投入使用后的相当长的期间内，利润会随着折旧费用的计提而下降。(二)借款费用资本化金额确定方法的变化对会计要素的影响　　1.由于原准则只允许专门借款的借款费用资本化；而新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款，因此，计算出的资本化金额将会加大，这将导致企业资本化当期相关资产增加、费用减少、利润和所有者权益增加。2.对于与借款有关的利息收入，原准则规定直接计入当期财务费用；而新准则规定应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定当期资本化的借款费用金额。因此，计算确定的资本化金额将会减少，这将导致企业资本化当期相关资产减少、收益减少、利润减少。3.对专门借款发生的辅助费用，原准则规定发生在所购建的固定资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前的，需视辅助费用金额的大小，分别作资本化或费用化的不同处理；而新准则不需判断其金额大小，均可计入资产成本。因此，计算确定的资本化金额将会增加，这将导致企业资本化当期相关资产增加、费用减少、利润和所有者权益增加。4.借款存在溢折价的，新准则规定只可以采用实际利率法计算其摊销额，因此，相对于原来采用直线法来计算溢折价摊销额的企业来说，在摊销前期将减少(折价)或增加(溢价)借款费用资本化当期的资产，而在摊销后期将增加(折价)或减少(溢价)资本化当期的资产，相应影响企业当期的费用和利润。（三）借款费用资本化的变化对财务报表的影响　(1)借款费用资本化资产范围的变化对财务报表的影响　　 随着借款费用资本化的资产范围扩大，那些生产大型机械设备、船舶的企业以及房地产开发企业，它们为生产产品而借入的款项所发生的借款费用计入了存货价值，而不再直接计入当期损益，从而也就导致相应会计期间的资产增加、费用减少。而且，借款数额越大，发生的借款费用越多，计入资产的价值也就越多，对当期损益的影响也越大，反映在财务报表上，就会使得资产负债表中资产、所有者权益增加，利润表中费用减少、利润增加。因此，新准则的实施将对这类企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，改善这些企业的经营业绩。当然，这种改善只能在短期内发挥作用，从长期看，借款费用计入存货成本后，随着存货的销售，这部分借款成本对企业当期损益的影响也会逐渐消除。  (2)借款费用资本化借款范围的变化对财务报表的影响　　原准则规定，只有发生在固定资产购建过程中的专门借款的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用，如果不能满足资本化的相关条件，也不能将其计入固定资产价值。这些限制必定会使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数，导致固定资产入账价值的降低，从而降低资产负债表中固定资产的总额。由于企业购建固定资产是为扩大生产经营规模而将货币性资本转化为资本资金的投资活动，因此，按原准则的规定将借款费用直接计入当期损益就与当期的财务状况和经营成果明显不符。随着借款费用资本化的借款范围扩大，在相关资产的购建或生产中占用了一般借款的企业，其借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产符合资本化条件的资产的成本。毫无疑问，这将会导致企业当期计入资产价值的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少，从而使资产负债表中企业固定资产、存货等资产总额增加，利润表中费用减少、利润增加。但以后随着这些资产的使用和出售，又会使得相关会计期间利润表中的利润减少。(四)借款费用资本化金额确定方法的变化对财务报表的影响　　新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款，专门借款发生的辅助费用则无论其金额大小，均可计入资产成本。专门借款发生的利息在资本化期间内，可以全部计入符合资本化条件的资产成本，资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。这些规定不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单，还能保证企业计算的借款费用更准确，同时也减少了企业进行会计选择的余地，有效地压缩了企业虚增利润的空间。对财务报表而言，这将会导致企业当期计入资产成本的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少，从而使资产负债表中的资产总额增加，有效改善企业的财务状况。同时，又会使利润表中费用减少、利润增加，当期盈利水平和能力得到提高。同样，随着固定资产从开始交付使用的次月起开始计提折旧和存货资产的出售，资本化的借款费用金额对企业以后期间的利润都将带来一定的影响。

三、完善借款费用资本化的建议

(一)提高人员基本素质和职业判断

 针对一般借款所存在的问题，本文认为：一方面。需要会计人员更好地运用职业判断，遵循重要性原则，对于金额较小的借款费用可以直接费用化而不必增加计算的复杂度，因此就需要提高会计人员的素质和职业道德；另一方面，可以适当采用简化的方法，如在本月上旬发生的则其资本化期间为一个月，中旬发生的则其资本化期间为半个月，下旬发生的则不资本化；对于所提到的在一般借款的借款费用资本化中采用先进先出的方法，我认为不太必要也难以实现，会计本来就是一个估计，不可能精确到分角，一般借款的借款费用也不是资本化金额中的重要组成部分，而且要在众多的一般借款和资产支出之间实现一个配对本来需要巨大的工程量，我们不能因为片面追求准确而忽视成本和效益原则。

（二）增强确认和计量的可靠性

   为提高借款费用资本化确认和计量的可靠性，可以从以下两方面进行改善：1.细化借款费用资本化的相关规定，增强借款费用资本化初次确认和计量的可靠性，例如对于存货而言，在利用借款资金综合生产多种符合资本化条件的存货时，可以按照与各资产支出相挂钩，把借款费用分配计入各资产成本在综合运用多种资金构建符合资本化条件的资产时，可以结合具体实践中出现的情况考虑细化各种性质资金支出的先后顺序；2.通过资产减值测试、二次确认和计量的环节来增强资产账面价值的可靠性，当包括资本化利息的资产的账面金额超过可实现净值时，可以按照包含借款费用的全部成本对资产价值进行初次确认，然后通过年度减值测试确认构建或生产的资产是否需要计提减值准备，从而避免资产价值虚高。

（三）加大外部检查和监督力度

   新会计准则对借款费用的确认和计量给予了明确规定，以规范企业相关的会计活动，但是准则不可能面面俱到，借款费用的确认过程还需要大量会计人员的职业判断，因此为防止企业借机调控利润、虚增资产、平滑收益，必须加强以独立审计为核心的外部检查和监督力度，规范对借款费用的审计程序，并且关注构建资产是否存在由于虚增借款费用而需要计提减值的情况。

   借款费用的资本化在日常会计事务中的处理应以国家法律、财经法规为准绳，结合企业目前自身的情况，遵循实质重于形式的原则，适当简化处理，提高核算的准确性，借款费用的处理看似微乎其微，可实际上体现着企业的管理水平，如果处理不当，将会有不可预计的损失。因此，对于借款费用的资本化，企业应谨慎行事。

   审计人员应重点关注会计人员职业判断的合理性，加强监督，防止企业利用会计处理的空间来粉饰业绩。对于借款费用，注册会计师应该认真分析并了解被审单位专门借款和一般借款的使用情况，了解其资本化利息的计算依据和方法，分析其是否合法合理；对于存货的利息资本化的问题，应该注意公司产品结构及成本项目，判断其资本化借款费用的分摊方法是否合理，是否存在利润操纵的行为等。

四、结论

借款费用资本化在核算上利于准确计量固定资产成本，强化企业跨级核算。由于准则中答应借款费用资本化范围及资金的限定，必将导致企业的固定资产价值的降低，企业的财务费用会加大，资产总额下降，当期利润减少，从而使所反映的企业财务会计信息更加谨慎。借款费用资本化利于提高企业会计信息的质量，实现会计目标，对我国企业发展起到了巨大的推动作用。

参考文献

    1. 卢成能，借款费用资本化的探讨，财会月刊，2010，（15）；    2.汤珍，我国借款费用准则与美国的比较，广东经济管理学院学报，2011；    3. 《房地产开发企业会计制度》、《股份有限公司会计制度附件三》，中国；    4. 《国际会计准则》，2012年版[7]石晓军,王海峰.试析商业银行盈余管理的工具[J].财会月刊(综合),2007(8).