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内部审计在公司治理中的重要作用
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【摘要】随着新会计准则、审计准则的出台,对与之密切相关的一些概念进行重新审视是有必要的,会计人员应理解国家政策变化的方向及在新准则指引下的一些操作方法的更新,理解内部审计在现代企业营运管理中的重要性。公司治理的改革将内部审计推向前沿,内部审计对内部控制制度的建立和实施起到保障和推动作用。内部审计对提升公司治理效率、不断完善公司治理结构所具有的重要作用。文中认为现代企业管理应加强内部审计,通过内部审计促进企业的内部控制。
三、内部审计
内部审计是由参与企业管理的各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。它主要是对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果所开展的一种评价活动,并实施内部监督,为企业内部管理服务。内部审计是企业内控体系的一个重要组成部分,内部审计执行部门是企业内部的经济监督机构。
(一)公司治理结构的改革将内部审计推向前沿
公司治理结构通常指的是法人治理结构,由股东大会选举产生的董事会,董事会聘任管理层,监事会监督董事会和管理层的制衡机制的组成。一些学者在论述公司治理结构时,也讲到两权分离、三足鼎立的制衡格局。如吴敬琏在1994年提出的观点认为,所谓的公司治理结构是指由所有者、董事会和高级执行者即高级经理人员三者组成的一种组织结构。在这种结构中,上述三者之间形成一定的制衡关系:所有者将自己的资产交由公司董事会托管;公司董事会是公司的最高决策机构,拥有对高级经理人员的聘用、奖惩及解雇权;高级经理人员受雇于董事会,组成在董事会领导下的执行机构,在董事会的授权范围内经营企业。在这样的公司治理结构中,股东及股东大会与董事会之间、董事会与高层执行官之间存在着性质不同的关系,要完善公司治理结构,就要明确划分股东、董事会、经理人员各自的权力、责任和利益,从而形成三者之间的制衡关系。在这个公司治理结构中,把制衡机制简单地归结为股东大会、董事会、监事会、管理层之间的关系,根本没有将审计作为制衡的重要因素。
随着美国安然、世通、施乐等粉饰业绩案件,日本雪印食品公司的舞弊案件及中国上市公司中名目繁多的关联方交易、“掏空”等案件的相继曝光,围绕着“公司的社会责任”、“企业信用”以及“董事会的战略参与”等问题,再一次引发了人们对公司治理问题的反思。安然事件后,管理层财务造假已成为不争的事实。著名的信贷评级机构魏斯公司2002年上半年对美国七千家上市公司进行的一项调查显示,有多达三分之一的美国上市公司可能有篡改其盈利报告之嫌。
各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时,都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成(李维安)。内部审计的全球性职业组织——国际内部审计师协会(IIA)于1999年通过了内部审计的新定义,强调内部审计要在公司治理领域发挥作用。2002年7月,IIA在提交给美国国会的《改善公司治理的建议》中特别指出,健全的治理结构建立在董事会、执行管理层、外部审计和内部审计四个“基本主体”的协同之上。IIA研究基金会在2003年先后发布了《内部审计在公司治理和公司管理中的作用》、《内部审计在公司治理中的职责:萨班斯法案的遵循》两份研究报告。这些研究表明了内部审计被推向最重要的企业发展趋势的前沿——企业需要承担更大的责任、具有更高的道德水准;需要恢复投资者在市场上的信心;需要很好地控制企业目标,公司董事会、新闻媒体、投资者、分析师、管制者越来越认同内部审计在这些方面的重要性。
(二)内部审计在公司治理中的重要作用
关注内部审计在公司治理中的作用,源于两个重要趋势:一是研究表明,内部审计与公司治理质量相关。大量的研究表明,内部审计能对公司治理产生积极影响。内部审计在一定条件下可以预防财务报告的违规行为和员工的偷窃行为;内部审计的独立性越高,越可以改善控制环境、减少报告错误、提升报告质量;内部审计的参与也有利于公司业绩的改善。二是人们越来越重视内部审计,不断地扩展内部审计在确保公司治理质量方面的职责。此外,美国《萨班斯法案》的出台、纽约证券交易所新的上市规定也起到了推波助澜的作用。尽管萨班斯法没有直接涉及内部审计在公司治理中的作用,但对审计委员会、外部审计人员及管理层治理要求的扩展,意味着内部审计作用也要扩展。2002年纽约证券交易所要求所有上市公司必须设立内部审计部门。这些法律的颁布是对内部审计在公司治理中价值的认可,也提升了内部审计在公司治理中的重要性。如我国著名的海尔公司为适应多元化、国际化扩张的需求,推行了旨在提高员工素质、凝聚企业整体活力的“市场链’’流程再造,分别从组织结构、内部业务流程、价值分配体系等方面进行了创造性的变革。建立了以订单信息流为中心,以物流、商流、资金流、产品部等为分支流程的集团性运营大流程,成功地规避了“大企业病”的风险,整个集团的经济效益、社会效益显著提高。在此过程中,经济责任审计所发挥的作用为:
(1)它推进经营决策支持系统的搭建:按集团对经营者经济责任考核的要求,审计部门应随时掌握企业的现金流量、经营利润、资金占用等重要经营指标,为集团的经营决策和干部管理提供有效支持。但在集团流程整合初期,审计所能获得的信息只有传统的月度会计报表信息,远远不能满足集团的管理要求。对此,审计中心创新性地提出“日核算”的设想,整合信息系统资源,建立了以日现金流量、日损益表、日库存管理、日应收账款管理等为主要模块的经营决策支持系统,并将审计对这些指标的考核分析模块置入其中,实现了对经营者主要业绩指标的实时审计监控。该系统的建立,不但满足了集团对领导干部经营业绩的掌控要求,而且为经营者提供了实时的、事前、事中、事后全过程的经营决策支持。
(2)推进产品部资产质量提升:在海尔,产品部是集团供、产、销的中枢环节,其资产质量状况决定着集团现金流量和发展速度,因此“资产质量状况”是集团对产品部负责人的重要考核指标。审计部门日常通过网上审查各部门对集团“材料、产品零库存”制度执行情况,并随时对超期物资进行动态分析,确认各经营者责任,并监控其按预算消除资金占用。
例如,2003年5月,在对某产品部SAP系统材料余额进行例行监控时,发现该部超期(购入30天以上未用)材料达1278.81万元,对此,审计人员立即深入事业部JIT、开发车间等现场,与事业部共同对形成超期材料的原因分类排查,分别确认超期材料形成的原因如下表:
单位:万元
序号 超期物流产生原因 金额 责任人 处理
方案
1 物流超定单采购,实际采购与定单不符 27.96 略 略
2 新产品开发批量生产较预算拖期 213.O0 略 略
3 事业部提前下定单形成超期物资 894.85 略 略
4 技术或工艺特制定单取消,造成专用件呆滞 143.00 略 略
在此基础上,审计人员与该事业部长现场制定了清理的原则,并与相关部门协调逐项列出清理进度和措施,及时推进,当月事业部超期材料占用就降低了729.96万元。并以此为母本,与物流共同建立了“原材料零营运资金占用风险评估及降低模式”,为审计现场解决超期材料问题提供了可借鉴的资源。2003年,仅通过这种方式我们就为集团提供增值服务额2363万元。
四、内部审计推动内部控制制度的建立和实施
事实证明,股份制公司挂牌上市了,并不等于现代企业制度就已经建立了,如果没有公司治理,或者公司治理不到位,就不是真正意义上的现代企业制度。李金华审计长在总结我国内部审计工作的优势和不足的时候,针对目前内部审计存在的“重监督轻服务、重结果轻过程、重财务轻业务、重合规轻效益、重单项轻系统、重当期轻长远、重查处轻建议、重独立轻互动”等问题,多次强调“内部审计机构很重要的一点,就是为你所在的单位、部门在加强管理、提高效益、建立良好的秩序方面发挥作用,这就是内部审计的主要目标”,提出了要“把内部审计作为一个控制系统,而不是一个检查系统”、“内部审计要以效益审计和管理审计为主”、“内部审计要以事前、事中审计为主”、“内部审计要以体现中国特色为主”等全新的内部审计理念,为内部控制、内部审计在公司治理中的地位和作用指明了方向。
内部审计是为加强内部经济监督和经营管理的需要而逐渐发展起来的,是企业内部一种独立的评核工作,通过检查会计、财务及其他业务,为管理当局提供咨询、建议等服务。
内部审计又是对内部控制的控制。它独立于会计控制之外,代表管理层对整个企业内部控制制度的健全性、有效性及其遵循情况等进行评价,具有其他任何部门和控制所无法代替的重要作用。目前,内部审计范围已从传统的财务收支审计扩展到经营管理的各方面。
内部审计的角色由监督者逐步转变为控制者。内部审计师的主要作用是“确认和建议”,而不再是以往的“监督和复核”。他们通过咨询活动,为管理当局提供专业服务,为风险管理出谋划策,降低企业风险,从而在实质上促进财务报告内容的确定性和质量的提高。
五、内部控制和内部审计相互作用,共同提升公司治理效率
《内部审计准则第5号---内部控制审计》明确了内部审计与内部控制是检查和被检查、评价和被评价的关系。展开企业内部控制的基本流程可以看出,企业内部控制制度从设计开始,经过内部控制制度的实施,到内部控制制度的测试,再到内部控制制度的评价,整个流程的四个环节不可分割,控制活动周而复始,前两个环节是企业管理层和各职能部门的责任,而后两个环节则是内部审计的主要作用空间,内部审计既是内部控制系统中的一个重要子系统,同时又是对控制系统的再监督再控制,在控制系统中具有不可替代、举足轻重的地位,从而在公司治理的组织架构和程序运行中,形成了内部控制、内部审计的互动共进关系。 从控制体系的层次看,内部审计是内部控制的组成部分。对一个组织的控制有三个层次,第一个层次是指具体的操作层次的内部控制,又分为两级控制:第一级指建立在具体操作人员水平的内部控制,防止操作风险的发生;第二级是指建立在管理人员水平的内部控制,旨在对操作人员形成监督,保证第一级内部控制的有效性。第二个层次的控制是指独立于具体操作和管理之外的内部审计,仍然是内部控制的范畴。一个组织中的内部审计部门直接向独立的审计委员会、董事会或最高决策人负责,对具体的操作和管理部门内部控制的充分性和潜在的风险进行评价,并提出审计建议,旨在降低第一个层次内部控制无效产生的风险,从整体上保证组织目标的实现。第三层控制即外部的监督和审计。对于一个组织来说,这是外部控制范畴,外部监督和审计往往通过立法和检查评价活动,促进一个组织加强内部控制。事实上,从更高一级系统看,外部监督和审计(如政府监管、国家审计等)也是包括众多组织的一个经济整体内部控制构成部分。
(一)内部控制是内部审计的“风向标”
我们先从内部控制的发展趋势来看,控制的范围已由传统的会计控制逐步扩展到管理控制、经营控制、风险控制,直到几乎不能细分的诸多业务流程控制,林林总总涉及到公司经营活动的各个方面。再从内部审计的发展轨迹来看,内部审计的重点由传统的以查错纠弊为主的财务审计转向管理审计、效益审计和风险审计,审计职能已由传统的监督评价拓展为监督评价与咨询,由“监督导向型”向“服务导向型”转变,内部审计目标也由监督内部控制的设置转变为改进内部控制系统。两者之间存在着明显的互动共进关系,内部控制的方向就是内部审计的方向,内部控制的内容就是内部审计的内容,内部控制的关键部位就是内部审计的重点。内部控制重点的转移,客观推动了内部审计重点的随动和转移。控制比较健全有效,审计范围就可以适当缩小,抽取的样本就可以适当缩小,审计风险就得到控制,反之,审计就需要适当扩大范围,扩大审计样本,以规避审计风险。内部控制为审计定位,起到“定位器”作用。
(二)内部审计是内部控制的“测试仪”
所谓内部控制制度审计是指审计人员从研究和分析内部控制制度入手,通过符合性测试,对被审计资料所反映的有关经济活动的真实性、正确性、有效性以及可靠程度做出评价,再以此为基础,决定被审计项目所要进行实质性测试的范围和内容,并修订审计方向和目标,在审计计划执行过程中形成审计意见。近年来,内部审计最重要的理念创新,就是强调内部审计是控制系统,最明确的发展方向,就是“内部审计要以事前、事中审计为主”。内部审计方式要从以结果为审计对象转化为以过程和结果为审计对象,既注意对结果的审计,更注重对过程的审计;要从以对某一时间点的静态情况审计转化为对全过程的动态情况审计,既注意静态下的内控水平的审计,更注重过程有效性的审计。内部控制力度的大小,控制效果的优劣,检验的标准和手段主要通过内部审计测试来完成,内部审计始终充当着发现内部控制制度缺点的重要角色,充当着内部控制制度的测试者、监督者和信息反馈者。
(三)内部控制与内部审计的互动共进
是公司治理创新的“助推器”。公司治理在发展中不断创新,内部控制与内部审计的互动共进,成为公司治理不断有效完善的“推动器”,两者的互动共进不仅在公司治理中发挥出重要的作用,而且为公司治理注入新了的活力。
(1)有助于及早发现公司治理的潜在风险。内部审计通过对内部控制有效性的评价,不但揭露和制约各种不道德和不规范的行为,防止给公司造成各种不良后果,同时也能及早发现有待于治理的重点风险区域,防患于未然,丰富公司治理的内涵。
(2)有助于促进控制系统的改进完善。通过两者互动共进可以发现控制系统中存在的薄弱环节,揭示公司治理存在的潜在风险,提出可行的改进意见和方案,使控制系统更为有效的运行。
(3)有助于信息传递的全面真实。内部审计以独立身份,以审计报告的形式向相关部门提供真实信息,从而促进决策层的科学决策,提升公司治理的功能和价值,也部分解决了委托人和代理人之间 “信息不对称”的问题。
(4)有助于监事会职能的落实和延伸。在公司经营结构中,监事会由于受到多方的因素制约,只能局限于对公司高管层的监督,对授权代理的中低层基本处于盲区,致使公司治理架构中监事会的职能控制无法落实。内部控制与内部审计的互动,使不同层次的授权和代理状况得以全面反映,有助于形成至上而下、自下而上的全方位监控,从而落实和延伸了监事会的职能。
结 论:
内部控制与内部审计之间存在着一种相互依赖、相互促进的内在联系。内部控制本质上是组织为了达到一定目标所采取的一系列行动和过程,主要目的包括:信息的可靠性和完整性:政策、计划、程序、法规的遵循性;资产的安全性:资源使用的经济性和有效性;为经营和计划所确定的目的和目标完成情况。而内部审计的主要目的是评价组织控制,它既对内部控制的健全和有效进行评价,以确保揭露组织潜在的风险和运行的经济达到组织的目标。其本身又是内部控制的重要组成部分。一个经济实体所提供的会计信息和其他经济信息的真实、完整与否,与该实体是否存在具有规范的内部控制制度有效执行,有着相当程度的因果关系。内部控制的存在与否,对内部审计方式的选择有着至关重要的意义。由于内部控制是为了推进经济实体的有效运营,而内部审计则在于协助管理层调查、评估内部控制制度,适时提供改进建议,以求内部控制制度得以持续实施。在通常情况下,内部控制系统由经济实体经营管理部门指定并在实施执行中评价和改进,通过内部审计部门评价内部控制系统的健全性和有效性。由于内部审计是在有限的时间与合理的成本条件下进行的。同时,审计主体对审计结论负有相应的责任。因此,审计工作必须讲究效率与结果,保证内部控制的合理性和运行的有效性。
随着金融领域的进一步开放,我们将会看到内部控制在公司治理中的地位越来越重要。一方面金融机构会进一步重视内部控制在防范风险方面的作用,另一方面金融业务的不断创新也对内部控制的有效性提出挑战。必须认识到,内部控制是一个动态的管理系统,根据环境的变化和风险点的转移需要对具体的控制手段进行删减和更新。内部审计要及时掌握这种变化,通过识别潜在的风险来评价组织的硬控制和软控制是否充分,发挥“风险顾问”的作用,以增进管理效率。现代企业管理应加强内部审计,通过内部审计促进企业的内部控制。
【参考文献】:
[1]陈艳利,刘英明.基于公司治理的内部审计问题研究.审计研究,2004(5)
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[6]李维安.《美国的公司治理:马奇诺防线》,2005 (9)
[7]耿建新、续芹、李跃然 《内审部门设立的动机及其效果研究》 审计研究,2006(1)
[8]贺颖奇、陈佳俊 《当代国际内部审计的变化与中国内部审计的发展机会》审计研究,2006(4)
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