关于现行增值税会计核算问题的探讨

一、现行增值税会计核算存在的问题

（一）征税范围偏窄

（二）违背重要性、明晰性、可比性等会计信息质量的要求，报表信息失真

（三）增值税明细科目过多

（四）按同一基础计税， 却实行不同的核算原则

二、改革建议

（一）扩大增值税的征税范围

（二）调整完善增值税会计核算模式，使增值税会计核算符合会计信息质量的要求，使会计报表更加完善

（三）适当调整并减化现有核算增值税的明细会计科目

（四）按同一基础计税， 实行相同的核算原则

三、账务处理

关于现行增值税会计核算问题的探讨

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务,以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳物的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税，是世界各国普遍采用的一个税种。1994年我国对原有的增值税进行了全面、彻底的改革,主要体现普遍征收、中性、简化的原则,建立了以增值税为核心的流转税制格局。税制改革后，增值税成为我国第一大税，据统计，2005年我国国内增值税占税收总收入的34.7%，是国家财政收入的重要来源，增值税在会计上怎么核算无论是对国家还是对企业均有重大影响。现行《企业会计制度》对增值税的核算规定为：在“应交税金”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目，并在“应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“已交税金”、 “销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”等多个专栏。实践证明这一模式有很多可取之处，但是随着经济的发展，许多问题逐渐呈现出来，而且已经明晰化。鉴于增值税的重要作用，对其进行改革显得迫在眉睫。这里仅就增值税会计处理上一些问题进行探讨。 

一、现行增值税会计核算存在的问题

现行增值税会计核算主要存在以下几个方面的不足：

（一）征税范围偏窄

我国现行增值税和征税范围虽然涵盖了所有货物销售和工业性加工、修理修配劳务，但却没有将与货物交易密切相关的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务服务业等行业纳入增值税的征税范围，而是另行征收营业税。对规范的增值税制度而言，征税范围越宽，覆盖面越广，就越能确保增值税运行机制的畅通无阻；而最大限度地发挥增值税的职能作用，就越能彻底解决经济领域的重复征收问题，实现公平税负，也就越有利于提高增值税管理的效率。

我国现行的增值税制度征税范围偏窄带来一系列的问题：

1．导致增值税货物销售与营业税应税劳务之间抵扣链条的“中断”，从而削弱了增值税制通过“环环相扣”的抵扣链条发挥其对各环节的内在制约作用。

2．链条“中断”处的征税范围难以划分，是征增值税还是征营业税，税企之间税务机关之间容易出现争议，加大了税收征管的难度,影响了税务行政效率。

3．增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，其已征增值税得不到抵扣，不应按全额课征营业税，因而重复征税的问题还没有完全得到解决。

4．由于增值税与营业税在计税依据、计算方法、税率等方面各不相同，使得同处在商品流通不同环节的增值税纳税人与营业税纳税人的税负不够公平。

（二）违背重要性、明晰性、可比性等会计信息质量的要求，报表信息失真

1．不符合会计重要性原则

增值税抵扣、减免而产生的损益对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要的信息，应该单独披露。从实践上来看，增值税并不是对企业没有多大影响，属于收付自循环，不计入企业成本费用，不会影响企业损益。其实增值税并不是纯粹的代收代缴，同样对企业的损益产生重要影响。比如在生产型增值税条件下，企业购进资本性物品时，一方面进项税额不能抵扣，通过折旧进入成本费用，影响企业的损益；另一方面，产品销售时要计算销项税额，显然这些产品中包括了由资本性物品分摊而来的进项税额，这样就造成了重复征税，加大了企业负担。由此可知，增值税实际上是企业会计信息系统的有机组成部分，最终将影响企业的财务成果。但现行的增值税会计处理方法并没有对这些情况进行单独披露，没有单设科目进行核算，而且损益表上也没有反映出增值税的情况，这都违反了会计重要性原则的要求，不利于企业财务分析和筹划。

2．不符合明晰性原则

（1）《企业会计制度》规定，纳税人的销项税额和进项税额都统一在 “应交税金——应交增值税”科目进行核算，当该科目出现借方余额时，是纳税人多纳税金，还是当期大量购进货物不能抵扣的进项税额？

（2）纳税人当期交纳的增值税在“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目反映，次月交纳的增值税在“应交税金——应交增值税（未交增值税）”科目反映。这就使同样的业务在两个不同会计科目中反映，使人难以理解其真实的经济内涵，不符合清晰性原则。

3．存货成本缺乏可比性

（1）根据税法规定，一般纳税人购进货物并取得专用发票，其符合条件的进项税额可以抵扣，但从小规模纳税人购进货物只能取得普通发票，价税在普通发票上是没有分开的，这就导致了企业购入同样的存货，由于购进渠道不同，存货成本项目的构成也就不同。

（2）当购进货物改变用途，如用于在建工程或职工福利等方面，其进项税额不予抵扣，使得同一企业对同一经济业务因业务对象不同而采取了不同的会计处理办法，从而使企业的存货成本产生差异而缺乏可比性。

4．账表脱节， 纳税申报表填报难度较大

税法规定采取预收货款方式销售货物，为货物发出当天确认应税销售额并计税。在有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，并且预收货款，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。如企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，而此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。根据企业会计准则规定不能确认收入实现，仅作预收货款和发出商品的会计分录：借记“ 银行存款”，贷记“ 预收账款”，同时借记“发出商品”，贷记“库存商品”等。待商品安装完毕并检验合格后，会计上确认收入。此时，借记“ 预收账款”等，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”， 同时，借记“主营业务成本”，贷记“发出商品”。这样会增加纳税申报表的填报难度，因为纳税申报表填报时必须分析本期会计上不确认为收入而在税法上又必须纳税的业务；此外还必须分析本期会计上上为收入而已于前期申报纳过税， 可以予以扣除的业务。这种会计处理加大了期末的纳税核算任务。

（三）增值税明细科目过多

很多企业对现行增值税税会计核算方法持有异议，认为过于繁杂。比如《制度》规定，月度终了，将本月应交未交或多交的增值税自“应交税金——应交增值税（转出未交、多交增值税）”科目转入“应交税金——未交增值税”科目，结转后，“应交税金——应交增值税”科目的期末借方余额反映企业尚未抵扣的增值税。实务中，企业财会人员对此规定很不理解。有的企业未使用 “应交税金——未交增值税”科目，企业实际缴纳增值税时仍然全部在 “应交税金——应交增值税”科目反映。有的企业虽然使用“应交税金——未交增值税”科目，但不能正确划分“应交增值税”和“未交值税”两个明细科目的上交增值税金额，因为上交一笔税金要人为地在两个明细科目中划分，要计算当期准予抵扣进项税额、当期应纳税额、上交税金中的当期税金和上期税金，要将税金在两个明细科目间转来转去，分析应交增值税时还要合并两个明细科目。这样就造成“应交税金——应交增值税”科目的期末借方余额不真实，不能正确反映企业尚未抵扣的增值税，“应交税金——未交增值税”也不能真实反映企业应交未交或多交的增值税。

（四）按同一基础计税， 却实行不同的核算原则

税法规定，确定销项税额的原则与财务会计上确认销售收入的原则相一致，均采取权责发生制。但作为与销项税额抵扣的进项税额，其确认却遵循的却是不完全的收付实现制。在按现行制度规定增值税专用发票进项税额抵扣时，工业企业采用的是“货到扣税法”，既货物验收入库后可抵扣增值税；商业企业采用的则是“付款扣税法”，即缴付货款后才可申报抵扣。付款扣税法体现了收付实现制，而货到扣税法则未体现任何原则。这使得增值税会计核算原则缺乏一致性，同一计税基础实行不同的原则，同一时期的销项税额与进项税额不相配比，未真正贯彻配比原则， 就会使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，会计信息的可比性和有用性降低。

二、改革建议

（一）扩大增值税的征税范围

扩大增值税的征税范围以保持增值税的“链条”的完整，促进增值税的规范化管理。增值税征税范围的扩大很难一步到位，因此应采取循序渐进，分步到位的办法，先期可考虑将那些与货物交易密切相关、与抵扣链条完整性关联度高的行业如建筑安装业、交通运输业和电信业改征增值税；其他的劳务服务业可以逐步进行增值税改革，以保持这些行业增值税改革的平衡过渡。

（二）调整完善增值税会计核算模式，使增值税会计核算符合会计信息质量的要求，使会计报表更加完善

1．设置“增值税”账户，以突出增值税的重要作用

根据增值税在税收中的重要作用，应单独设立“增值税”一级科目。借方登记本期发生的销项税额以及由于进项税额转出等原因产生的增值税费用的增加；贷方登记本期发生的进项税额以及由于出口退税等原因产生的增值税费用的抵减；借方余额即为本期实际发生的增值税费用，期末转入“本年利润”科目进行损益汇总。由于影响增值税费用的原因众多，可考虑在其下设置“待抵扣进项税额”、“出口退税”、“待转进项税额（待转销项税额）”、“应交增值税——未交税金”等二级科目。

2．设置“待抵扣进项税额”账户和“递延增值税”账户，使账户处理更加明晰

（1）在“增值税”一级科目下开设“待抵扣进项税额”账户是为了核算本期实际购进成本中所包含的增值税进项税额。借方登记购进货物所取得的增值税专用发票上注明的进项税额；贷方登记按税法规定确认的本期进项税额。由于我国目前实行的是生产型增值税，购进固定资产所包含的进项税额不允许抵扣，故可在贷方设立“允许抵扣进项税额转出”及“不允抵扣进项税额转出”两个明细科目。该科目期末无余额。

（2）在“增值税”一级科目下开设“递延增值税”账户作为“增值税”科目的备抵科目。增值税的税收实质和会计确认方法的差异，使按税法确认的本期允许抵扣的进项税额与按会计制度确认的本期销售成本中所包含的进项税额之间可能会出现差额，而这种差额按税法规定可以递延到下一会计期，抵扣下一会计期发生的销项税额。借方登记上期留抵进项税额在本期允许抵扣的金额；贷方登记本期发生的留抵进项税额；贷方余额反映本期实际的留抵进项税额，与“应交增值税”科目借方余额相对应。

3．实行价税分离，统一存货成本核算办法

现行的增值税会计核算采用价税双轨制形式，更多地体现了税法的要求，但背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。在现有模式下， 可改进含增值税存货成本的核算办法，进行价税分离。对于一般纳税人，购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，都采用价税分离的方法核算存货成本。对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。这既符合成本核算原则，又对企业起到了相应的制约，即促使企业认真使用和管理增值税专用发票。对改变用途的存货和出口退税差额，其进项税额转出时，也记入“管理费用”科目。而作为小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。这样有便于不同企业、同一企业存货成本的比较。

4．完善增值税相关报表的内容

在损益表中增加一栏“增值税”项目，期末根据“增值税”账户的发生额填列，它与当期的主营业务收入直接相配比，在资产负债表的流动负债方“增值税”一级科目下增设“应交增值税”项目，单独反映期末增值税的交纳情况，此项目根据“应交增值税”总账填列。“待抵扣进项税额”在资产负债表的负债方反映，表明由于时间性差异而递延的进项税额。递延税款在资产负债表的资产方反映，表明由于时间性差异而递延的增值税费用。

（1）增值税费用化使增值税得以进入企业损益，并最终反映到损益表中，使“产品销售收入”和“产品销售成本”都成为含税的账户，可以完整地反映企业产品获社会承认的价值以及为此付出的代价；损益表里增加了“增值税”项目，它与本期成本和收入是相配比的，可以真实地反映企业本期增值税税负，这是“应交增值税明细表”无法提供的。增值税的费用化对财务报表的影响是深远的，在资产负债表中“存货”恢复了全部价格，使资产的计量标准得以统一，与此对应，在负债类加了“待抵扣进项税额”项目，用于反映进项税额的时间性差异。在损益表中，虽然企业的利润仍保持不变，但内部的财务比例关系却发生重大的变化，使企业财务分析有了客观基础，还使生产行业与服务行业的主营业务收支口径一致，可以进行跨行业对比。

（2）把不同阶段的增值税放在两个明细账户分别核算，既清楚地反映进项税额的形成、转出、抵扣和留抵的情况，又能详细地反映增值税的形成、计算、抵扣和缴纳过程，能准确地为纳税申报提供资料，避免了把两个阶段的税金统一放在一个明细账户中核算的模糊不清以及企业交纳税金的同样业务在不同的账户中反映的现象。

（三）适当调整并减化现有核算增值税的明细会计科目

企业增值税的核算可适当增减相应明细科目。在“增值税”科目下增设“待转进项税额（待转销项税额）”科目；取消“转出多交增值税”和“转出未交增值税”两个科目，同时取消“未交增值税”二级科目的设置，而在“增值税”二级科目下增设“未交税金”三级科目，用来核算原来由“未交增值税”二级科目核算的内容，其他明细科目性质不变，核算内容不变。这样改进后，既可保证将所有的增值税业务全部由“应交增值税”二级科目归口核算，也可减少三级科目的数据冗余，并能通过“应交增值税”这一账户直观清楚地反映企业的纳税情况，又可减少明细科目的设置，精简账簿，简化会计核算。

（四）按同一基础计税， 实行相同的核算原则

我国应加快与国际会计准则接轨的步伐。目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，可在“应交税金——应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。当企业赊购货物时，先计人“应交税金——应交增值税（ 待转进项税额）”科目，待支付款项时， 再转入“应交税金——应交增值税（ 进项税额）”科目。期末“应交税金——应交增值税（ 待转进项税额）”科目如有借方余额，表示尚未结转而不得抵扣的进项税额。当企业赊销货物时，先计人“应交税金——应交增值税（待转销项税额）”科目，待收到货款时，再转入“应交税金厂应交增值税（销项税额）”科目。期末“应交税金——应交增值税（待转销项税额）”科目如有贷方余额，表示尚未收到的销项税额。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。

三、账务处理

根据以上改革建议，在实务中应进行以下账务处理：

（一）购进货物时，不论取得何种发票，均按价税合计数借记“材料采购”、“库存商品”、“原材料”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。同时，根据进货所取得的增值税专用发票上注明的进项税额，借记“待抵扣进项税额”科目，贷记“增值税——待抵扣进项税额”科目。这样，就使存货成本更真实，更具有明晰性。

（二）销售商品或劳务时，将价款和税款借记“银行存款（应收账款、应收票据）”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时，将销项税额借记“增值税”科目，贷记“应交增值税——应交销项税额”科目。由于税法与会计对收入确认的时间不一致，必要时应用“递延增值税”进行核算。这样，所有的成本和收入都为含税成本和收入，完整地表明产品获社会承认的价值以及为此付出的成本，还原其真实性和可比性。同时，还能避免购货方提前扣减增值税、销货方提前纳税的现象，促进企业间的公平竞争。

（三）期末计算缴纳增值税时，应当在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算本期应缴增值税。调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”，货记“增值税（进项转出）；”调整销项税额差异时，借记“增值税”，货记“应交税金——应交增值税（销项税额）”。这样，使增值税的会计核算更符合配比原则。

（四）编制会计报表时，“增值税”科目余额应作为一种经营费用披露在损益表中；“应交税金——应交增值税”科目期末余额反映到资产负债表“未交税金”科目中；“递延增值税”科目若为借方余额则列示在资产负债表资产项目中，若为贷方余额则列示在资产负债表负债项目中。这样，增值税的重要作用在会计报表中就得到了充分披露，会计信息的质量得到提高。

参考文献：

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[2] 李新：《增值税会计模式浅探》，《财会月刊》（会计）2006．6

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[4] 傅樵：《对重建增值税会计核算体系的思考》，《财会研究》2003．11

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[6] 马战华：《对增值税会计核算的建议》，《财会月刊》2003．A10 

[7]马战华：《改革增值税会计核算方法的建议》，《财会通讯》2003．10

[8] 赵珊花：《关于增值税会计核算方法的改进》，《财会月刊》2003．A7