关于现行增值税会计处理问题的探讨

目 录

摘要

关键词

前言

增值税会计的基本理论

现行增值税会计处理存在的问题

现行增值税会计处理的建议

结束语

参考文献

内 容 摘 要

增值税是以单位和个人在生产经营过程中产生的增值额为课税对象征收的一种税，它是我国税收收入的主要来源之一，在我国的经济发展中扮演举足轻重的角色。增值税会计的基本理论包括四个方面：要素、计税方法、核算程序、目标。自2009年实行增值税制改革后，增值税的会计处理也随着市场经济发展逐步完善，但仍然存在不敬如人意的地方。本文讨论了现行增值税会计处理存在的问题：1、增值税会计模式的问题；2、税法与增值税会计的矛盾；3、增值税会计的计量可比性问题；4、增值税会计的数据明晰问题；5、增值税会计核算问题；6、增值税会计的确认问题。并给出现行增值税会计处理的建议：1、在“财税分离”的增值税会计模式下采用权责发生制；2、提高工作人员专业素质，优化增值税的核算程序以及核算方法；3、完善增值税会计的明晰设置；4、完善财务报表中增值税的费用条目；5、纠正增值税会计的核算错误；6、借鉴国际税务设置。增值税的会计处理是一个庞大的且复杂的过程，完善增值税会计处理任重而道远。

关于现行增值税会计处理问题的探讨

【摘要】增值税是我国税收收入的主要来源之一，在我国的经济发展中扮演举足轻重的角色。自2009年实行增值税制改革后，增值税的会计处理也随着市场经济发展逐步完善，但仍然存在不敬如人意的地方。本文通过分析增值税的相关理论问题及当前会计处理中存在的不足，对增值税的会计处理方法提出几点建议。

【关键词】增值税；会计处理；问题；建议

增值税是以单位和个人在生产经营过程中产生的增值额为课税对象征收的一种税[1]，是我国税收收入的第一大来源，是缴纳增值税企业的主要税款支出[2]。增值税是对我国境内销售或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，以及货物销售的增值额为对象而征收的一种流转税。因为是对所销售货物的增值部分所征收的税，所以叫增值税。对于企业而言，增值税只是就本企业当中没有收过税的部分进行收税，这种收税方式不会产生重复收税。当税率确定后，不管这个产品经过多少次生产的流通环节，税收的总额始终是产品销售额与税率的乘积，税负不会因为纳税环节的增加而发生变化。

随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善，同时，为了进一步消除重复征税因素，降低企业设备投资的税收负担，鼓励企业技术进步和促进产业结构调整，保持我国经济平稳快速的增长[1]，自20O9年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。实现了增值税由生产型向消费型的转换[3]。然而，税收法律制度的修订与会计核算密切相关：会计核算是确定税基的重要途径，通过会计核算可以提供企业的营业收入额以及经营过程中的流转额，从而为税法服务，更好地体现税法精神；而同时，税收又是企业生产经营过程中的一项支出，会计要进行全面核算，也必然要将税收纳入其核算范围。当税收制度变更尤其是税基变动时，会计核算必然要与之相适应。增值税由生产型转变为消费型后，其抵扣范围的扩大必然会影响到会计核算[4]。因此，这就衍生出了关于实务中增值税会计核算的一系列问题，本文就出现的问题进行探讨。

一、增值税会计的基本理论：

1、要素：增值税会计的要素主要包括：会计销售额与应税销售额、销项税额与进项税额、进项税额转出与出口退税、时间性差异与永久性差异；

2、计税方法：增值税会计目前较多实行的是间接计税法，后者又可可分为“购进扣税法”和“实耗扣税法”，而“购进扣税法”的简便性、准确性及科学性，使之被越来越多的国家所采用；

3、核算程序：增值税会计处理程序可分为以下五个步骤：（1）确认会计销售收入；（2）计算已确认的会计销售收入与应税收入的差异；（3）在会计销售收入的基础上，通过加或减差异项目，计算出应税的销售收入；（4）根据应税销售收入和适用的税率，计算当期的销项税额，继而从销项税额中抵扣掉应抵扣的进项税额后，确定本期的应纳增值税额；（5）通过转账，在“应交税金一未交增值税”账户反映应纳增值税，并通过编制增值税会计报表，据以完成纳税义务[5]； 

4、目标：增值税会计为纳税人提供有关增值税业务活动的会计信息。增值税会计理论目标是确认、计量、记录和报告当期应交增值税额以及增值税资产或负债，按照税法正确计算销项税额、进项税额、进项税额转出、出口退税额和未交增值税，为编制增值税会计报表，向报表使用者提供有关信息作出规范。而在税务会计和财务会计方面，增值税会计具有双重目标。在税务会计层面：要求以税法为依据确定企业的纳税义务和扣税权利，及时向税务部门提供增值税纳税申报表及相关附报资料，同时，为企业管理部门提供增值税税负分析的相关信息；在财务会计层面：要求真实完整地揭示企业增值税资金占用、增值税负债、增值税费用和增值税现金流量等信息，为报表使用者的有关决策提供支持[5、6]。

二、现行增值税会计处理存在的问题：

1、增值税会计模式的问题：

在当前“财税合一”的会计模式下，增值税会计核算采用混合制原则处理当期销项税额与当期进项税额，当期销项税额的计税依据应税销售额按权责发生制确认，而当期进项税额采用购进发票扣税法，按照收付实现制原则进行[7]。该模式以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法规定而放弃自身一般行为原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况[8]。

2、税法与增值税会计的矛盾：

销货与购货是一个事件的两个动作，在销货方按权责发生制确认收入及增值税销项税额的同时，购货方也要对购买成本和相应的增值税进项税额予以确认。而按照现行税法的规定，销项税额确认采用的是权责发生制，进项税额确认采用的是收付实现制。因此，税法上对于进、销项税额的确认时间与会计要素确认的时间存在矛盾之处[9]。由于确认原则的不一致使企业的增值税销项税额和进项税额不具有配比性。由此就导致了企业无法判断增值税税负是否合理，进而使应缴增值税的会计信息的有用性和可比性受影响[8]。

3、增值税会计的计量可比性问题：

现行规定将企业被分为一般纳税人和小规模纳税人，对它们采取不同的增值税计税方法和会计核算方法。一般纳税人，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额，如果取得了普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额，由此造成同一企业对存货成本不同的核算；对于小规模纳税人，不论是否取得了增值税专用发票，增值税的进项税额都不单独核算，而是计入存货成本，从而导致了不同类型企业的存货计价方法失去了共同的原则，增值税的会计计量因为行业、企业会计信息以及存货成本信息的不同而存在差异，不具备计量的可比性[2]。

4、增值税会计的数据明晰问题：

增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要信息，而作为附表的应交增值税明细表和企业增值税纳税申报表等包含的许多项目却未清楚指明，重要的会计信息未明晰单独地披露在财务报表中[8]，例如：在账户设置方面，以现行的增值税会计制度为依托，没有增值税的费用账户，

所有相关费用计入购人货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中，使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。其次，增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。例如：在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示。但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，从而违背了报表揭示明晰性原则的要求，降低了财务报表的可理解性；在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力；在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，未反映不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况，且应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。除此之外，增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，它们属于重要信息，应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计人销售成本合并反映。以上这些数据或报表的不明晰都将导致增值税的会计处理不能及时有效的对会计信息进行核算，同时也违背增值税的重要性原则，不仅不利于有关方面对企业涉税理财活动的了解，还不利于税务机关对纳税人进行监管[2、5]。

5、增值税会计核算问题：

在实际工作中，由于会计核算错误造成某一会计期间少纳税或未纳税的情况很多，被税务机关追征并加收滞纳金的现象比比皆是。而在增值税会计核算中，易出现差错的地方也很多，如：自产自用产品未计税或计税依据采用不当：企业将外购或自制商品产品用于内部基建、管理、消费、分配、抵资等，或将其对外改用于抵债、投资、捐赠、赞助、交换等，往往只结转成本而没有同时计提应纳增值税，或错误地按照结转的库存成本价格计提增值税；收取的价外费用不正确计提增值税：价外费用指纳税人在货物销售价格之外向买方另行收取的手续费、基金、补贴、集资款及集资返还利润、包装物租金及扣留的押金、延期付款利息、违约金、代收代垫款等，而许多会计人员日常只重视对商品产品销售价款计税而容易忽略对这些偶尔发生且数额零星的价外费用收入计税；混合销售收入错误计税：混合销售收入指一项收入既涉及货物销售收入又涉及非应税劳务的营业收入，该类收入本属营业税征收范围，但在工商企业只是偶然出现，为防止税收流失，税法规定将其混合进货物销售额中一并征收增值税，但一些企业误将其单独计算缴纳营业税，便出现误缴营业税而少纳了增值税；不按纳税义务发生时间规定核算：增值税很多企业会计不理解税法关于纳税义务发生时间应为会计核算应纳增值税具体日期的规定精神，造成延误计税和当期少纳税等[14]。

6、增值税会计的确认问题：

这种确认问题表现于出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指：在实际工作中，企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。但是据估计，中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3％-5％之间 对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的[6]。

三、现行增值税会计处理的建议：

1、在“财税分离”的增值税会计模式下采用权责发生制：

财税分离模式是财务会计与税务会计相分离的模式。建立“财税分离”的增值税会计模式，制定会计准则并以此规范财务会计的处理方法，税法只作为纳税调整的依据，税法与会计准则之间没有直接联系[8]。因权责发生制是民事法律确认民事活动成立、权利义务关系确立的基本准则。所以，在“财税分离”的增值税会计模式下采用权责发生制，从历史发展的事实和从理论的内在逻辑看，税法向权责发生制归结是必然的。采用权责发生制，与其他财务会计处理方法保持和谐一致，完整统一，符合会计基础理论，体现了权责发生制的科学性[7]。为了贯彻权责发生制原则，使得进入增值税费用的进项税额和销项税额真正做到配比，特设立“递延进项税额”科目。该科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额和进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额[11]。

2、提高工作人员专业素质，优化增值税的核算程序以及核算方法：

为了进一步改善增值税的会计处理工作，首先需要提高工作人员的专业素质，避免常见差错的发生：视同销售业务的税金核算、收取的价外费用不正确计提增值税，不按纳税义务发生时间规定核算增值税等。工作人员应该在利润表负债表以及其他的会计附表等中标注相应的增值税款项，保证各项增值税信息记录的准确性。其次，积极优化增值税的相关核算程序以及方法，避免增值税的征收以及交纳出现信息的差错。比如，对于企业不管是否已取得增值税的专用发票，都要对每一笔增值税信息进行及时准确记录，在每一阶段的末期对增值税的各项费用实施必要的核算，以确保增值税的各项信息记录没有任何差错[10]。当企业在购进货物时，不论取得何种发票，也不论是一般纳税人还是销售纳税人，均按价税合计数借记“材料采购”，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，一般纳税人若取得有效的增值税发票且符合税法的抵扣规定，则同时借记“应交增值税—— 进项税额”，贷记“递延进项税额”。如购进的货物改变用途，则应将相应的进项税额转出，借记“递延进项税额”，贷记“应效增值税—— 进项税额转出”；当企业在销售货物时，一律按价税合计数借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“产品销售收入”，同时，借记“增值税”，贷记“应交增值税一一销项税额”；当会计期未汇总本期“增值税”、“应交增值税”科目发生额，确认本期应交的增值税和增值税费用，增值税费用确认的关键在于计算出本期产品销售成本中所含的进项税额，然后借记“递延进项税额”，贷记“增值税”。具体计算时可以采用综合进项税额扣除率法，分期抵扣进项税额[11]。

3、完善增值税会计的明晰设置：

为保证增值税会计处理的明晰性，建议企业在资产负债表中增设“应交增值税”和“未交增值税”科目，分别反映“应交税金—应交增值税”和“应交税金—未交增值税”的期末余额[9]。企业应该为其设置详细明确的与增值税费用相关的全部情况，保证企业增值税的会计处理工作得以全面地实施。单独设置“应交增值税”科目，是为了区分增值税与“应交税金”科目下的其他税种，以加强对增值税的监管和核算。该科目借方登记本期税法允许抵扣的进项税额、本期已交税金等，贷方程记本期发生的销项税额、进项税额转出等，借方余额为本期留抵税额，贷方余额为本期应交增值税[11]。除此之外，鉴于增值税对企业财务状况和经营成果具有重要影响，企业还须在财务报表中将增值税、应交的增值税以及递延的进项税额单独设置在报表中，以达到财务报表对于增值税的明确清晰反映[10]，且全面地反映企业增值税费用的发生情况。

 4、完善财务报表中增值税的费用条目：

国家要推动增值税的会计处理工作的进一步优化及改进，还应该要求企业将增值税的各项费用状况在财务报表中进行列示，在价税分离的会计核算模式下，增值税费用划入企业损益，这时所有的成本和收入都为含税成本和收入，可以完整地反映企业产品获社会承认的价值以及为此付出的代价，存货得以按全部成本入价，资产的计量标准得以统一，这大大增强了会计信息的可比性和决策有用性，以方便会计人员根据报表对各项增值税进行有效处理，以此推动增值税的会计处理工作的顺利实施[10]。

5、纠正增值税会计的核算错误：

当对自产自用和改变用途的商品产品进行会计核算时，首先，应完整归集纳税对象。按税法规定精神，企业除已确认发生的非常损失部分产品外，所有出库并即将退出该环节或领域的产品，无论直接销售还是其他途径出货，也不论其是否实际作价和产生实际现金流入量，都应计算缴纳增值税。所以，相关会计人员应做到：准确归集《销售账》中各产品明细账户金额；认真查看《产成品账》或《库存商品账》，将其贷方发生总额与主营业务成本账户的借方总额相核对；仔细审阅《原材料》和其他存货账目，看本期是否有将外购材料、边角料、残次品、破损或闲余物资及机器设备等的销售、抵债、捐赠等应缴纳增值税的业务发生，如果存在，则将其列进增值税计算表。其次，合理确认和准确计量“移送使用价格”。根据“就高不就低”的税收立法原则，凡是改变用途和自产自用产品，均必须以其应实现或实际完成的较高价格计税。当对收取“价外费用”的税金核算时，按照所有收入都纳税的税收立法原则，纳税人在货物销售价格之外另行收取的“价外费用”，均应并入货物销售额计税。除此之外，严格按“纳税义务发生时间”核算“应交税费”，税法规定各种税的纳税义务发生时间，是要求会计在账面上核算“应交税费”的具体日期[14]。

6、借鉴国际税务设置：

由于增值税是我国的第一大税种，但其还存在一些问题，税收程度也还不够明确化，为了提升增值税会计的信息质量，加强增值税会计信息的可比性，可考虑在遵循财税分流的基础上，借鉴英国增值税会计的核算体系，如将增值税纳税企业设置为：增值税、应缴纳的增值税和递延增值税，运用三种增值税进行核算增值税费用、税法上的应缴纳的费用和会计与税法差异的纳税额。为这些增值税单独设置一个账户，这个账户的企业所发生的增值税费用是企业的成本费用，所以在核算时应遵循会计原则进行，借方发生额为销售的收入销项税，而贷方发生额为销售成本的进项税。期末时，此账户的转入本年的利润当中，结转后的余额为零。核算有关增值税的税金计算与缴纳，此账户贷方登记的本期按照税法确认销项税；而借方登记的本期按照税法的规定准予抵扣进税项，余额就是企业应缴的增值税，从中揭示出增值税暂时性的差异形成和转回[12、13]。

四、结束语：

增值税是我国的第一大税，将近一半的国家财政收入来自于增值税的贡献。因此增值税的会计处理是一个庞大的且复杂的过程，加之伴随增值税转型，势必将涉及科目设置、账户处理、报表反映、会计制度的相关规定、税法的相关要求等诸多问题。完善增值税会计处理任重而道远。

参 考 文 献

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