我国现行增值税存在的主要问题及改革方向初探

目 录

摘 要………………………………………………………………………………3

关 键 词………………………………………………………………………………3

一、我国现行增值税会计核算存在的问题及改革设想……………………………4

（一）我国现行增值税会计核算存在的问题………………………………………4

（二）我国现行增值税会计核算的几点设想………………………………………6

二、增值税税制存在的问题及改革设想……………………………………………8

（一）税收制度存在的问题…………………………………………………………8

（二）增值税制改革的几点思考……………………………………………………9

结束语………………………………………………………………………………10

答谢词………………………………………………………………………………10

参考文献……………………………………………………………………………11

内 容 摘 要

摘要：1994年的税制改革时，对增值税的改革力度较大，扩大了征收范围，简化了税率档次，还实行了增值税抵扣税款机制，在税制上与国际化更进一步接轨。但在10多年的实践中，增值税税制和征收管理都有一些问题浮现出来，在税负的公平性方面有所降低，由于政策界限区分有难度，在征管实践中也有职责不清的情况，对我国增值税乃至整个税制改革都造成了较大被动不利局面，因此适时进行增值税税制改革极有必要。本文首先论述了我国现行增值税会计核算存在的问题，并提出了改革设想。例如，设置“增值税”一级科目，用来核算本期发生的增值税费用，设置“递延进项税额”，用来核算进项税额的差异。其次本文论述了增值税税制存在的问题，并提出了改制革设想。例如，扩大增值税税收范围，将生产型增值税过渡到消费型增值税。对进项税额和销项税额实行同年抵扣等等。

关键词：增值税； 税收制度； 会计核算；

我国现行增值税存在的主要问题及改革方向初探

一、我国现行增值税会计核算存在的问题及改革设想

（一）我国现行增值税会计核算存在的问题

1、违背历史成本原则

历史成本原则要求企业以实际付出的代价和承担的义务作为取得资产的入账价值，真实反映某项资产的取得成本。一般纳税人在购进货物取得增值税专用发票、完税凭证等合法凭证的情况下，实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税，而按照增值税会计处理规定的价税分离核算要求，买价和采购费用计入货物成本，增值税计入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，即增值税从存货成本中分离出来单独核算，据此反映的货物成本只是实际成本的一部分，造成存货成本被低估，存货计价背离历史成本原则，这扭曲了增值税的会计内涵。

2、违背可比性原则

从三个方面来看：第一，从单个一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额；如果该企业在购进时只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，使同一企业的存货成本没有缺乏可比性。第二，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人如果取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，反之，存货成本则按价税统一来核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票时，均按价税合一核算存货成本，从而导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。第三，从一般纳税人和小规模纳税人的销售收入来看，不同类型的企业销售额也缺乏可比性。

3、不符合配比原则

税法规定，确定销项税额的原则与财务会计上确认销售收入的原则相一致，采取权责发生制。但作为与销项税额抵扣的进项税额，其确认却未遵循权责发生制，遵循了收付实现制，严格说并未遵循收付实现制，是半截收付实现制。因为按现行制度规定增值税专用发票进项税额抵扣，工业企业采用“货到扣税法”，商业企业采用“付款扣税法”，付款扣税法体现了收付实现制，而货到扣税法则根本未体现任何原则，故进项税额和销项税额的确认原则不同，未真正贯彻配比原则。这使得同一计税基础实行两种不同的原则，同一时期的销项税额与进项税额不相配比，使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，从而使会计信息的可比性和有用性大大降低。另外，由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分。

4、不符合公平原则

第一，在考虑货币时间价值的情况下，由于不同类型的纳税主体进项税额的抵扣时间不同（工业企业采用“货到扣税法”，商业企业采用“付款扣税法”）；使不同类型的纳税人实际税负不同，进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税负要轻。第二，对坏账的处理也欠公平。《企业会计制度》规定，企业在会计期末应按规定的比例对应收账款计提坏账准备，以体现稳健性原则。但根据税法规定，对坏账中的增值税销项税额并未作任何处理，这是极不合理的，因为一旦发生坏账，企业不仅要损失销售款，还要无端赔进一笔数额不小的增值税，从而遭受双重损失，对购买者来说则得到双重收益，造成了纳税人在纳税时的不公平待遇，而且，随着市场竞争的加剧，商业信用会更加频繁，这样将会严重影响赊销企业的经济效益，不利于市场经济的发展。

5、不符合明晰性原则

第一，在有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，并且预收货款，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，如企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。根据收入准则规定不能确认收入实现，但税法规定采取预收货款方式销售货物，为货物发出当天确认应税销售额并计税，即会计工作为应纳增值税会计核算，仅作预收货款和发出商品的会计分录：借记“银行存款”，贷记“预收账款”，同时借记“发出商品”，贷记“库存商品”等。商品安装完毕并检验合格后，会计上确认收入，这时：借记“预收账款”、“银行存款”等，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”，同时，借记“主营业务成本”，贷记“发出商品”。这样做会造成纳税申报表的填报难度，一方面填报时必须分析有哪些业务在本期会计上未确认为收入，但依据税法规定又必须在本期纳税；另一方面还必须分析本期会计收入中有多少业务已于前期申报纳过税，要予以扣除的。增值税会计处理存在缺陷，导致账表脱节。第二，增值税相关报表揭示不明晰。《关于增值税会计处理的规定》要求，编制应交增值税明细表作为资产负债表的附表，税法要求编制增值税纳税申请表，两张报表的编报均为反映增值税纳税活动的信息。但它们都没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额，未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合有关规定而不允许抵扣的进项税额。在应交增值税明细表中也未反映收取价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构和内容，既不便于税务机关对纳税人进行监管，也不便于有关方面对企业涉税理财活动的了解。

（二）我国现行增值税会计核算的几点设想

建立新的增值税会计模式需要按照会计基本原则对增值税会计处理进行重新设计，减少以至消除税法对增值税会计处理的影响，但是新的增值税会计模式必须满足征纳税的信息需求。

1、保持现有的财税合一、价税分离的模式，并适当加以改进

在现有模式下，只可改进存货成本可比性问题。对于一般纳税人，购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，都采用价税分离的方法核算存货成本，对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。这对企业是一种制约，又符合成本核算原则，企业无进项税额抵扣，是一种经济制裁，促使其认真使用和管理增值税专用发票。另外，对改变用途的存货和出口退税差额，其进项税额转出时，也记入“管理费用”科目。同理，小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。 

2、将增值税会计核算中的“权责发生制”改为“收付实现制”

建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，应在“应交税金—应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。

在研究会计方法时，要考虑税收制度的稳定性，即以现行税制为前提，不改变或少改变各个税制要素的规定，因为要改变这一些规定，就要涉及到税收制度的改革，而不是一个单纯的会计方法问题了。

（1）对赊购业务的处理。在赊购商品或劳务时，按买价借记“原材料”、“商品采购”、“管理费用”等科目，按发票所列增值税额借记“应交税金—应交增值税（待转进项税额）”科目。待实际付款时，再将已支付的进项税额从“待转进项税额”专栏的贷方转到“进项税额”专栏的借方。发生坏账收入时，按价税合计数借记“应付账款”科目，按其中的价款贷记“营业外收入”，按无法支付的增值税额贷记“应交税金—应交增值税（待转进项税额）”科目。期末，“应交税金——应交增值税（待转进项税额）”科目如有借方余额，表示尚未结转而不得抵扣的进项税额。

（2）对赊销业务的处理。在企业赊销商品或劳务时，按价税合计数借记“应收账款”、“应收票据”等科目，按销售价款贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按发票所列增值税额贷记“应交税金—应交增值税（待转销项税额）”科目。待实际收款时，再将已收入的销项税额从“待转销项税额”专栏的借方转到“销项税额”专栏的贷方。当发生坏账损失时，按其中的价款借记“管理费用”、“坏账准备”等科目，按无法收回的销项税额借记“应交税金——应交增值税（待转销项税额）”科目。按价税合计数贷记“应收账款”科目。期末，“应交税金——应交增值税（待转销项税额）”科目如有贷方余额，表示尚未收到的销项税额。这样处理，既解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾，又使同一时期的销项税额与进项税额相配比，增强了会计信息的可比性。同时，还能避免购货方提前扣减增值税、销货方提前纳税的现象，促进企业间的公平竞争。

3、关于收入准则与税法规定在确认收入的时间上存在差异的账务处理

笔者认为通过“递延税款——增值税”处理比较合适，即当发出商品，预收货款时，借记“递延税款——增值税”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”，在确认收入时冲销递延税款，借记“预收账款”、“银行存款”等，贷记“主营业务收入”、“递延税款——增值税”等，同时结转销售成本。在编制“资产负债表”时，对“递延税款”科目的余额要进行分析填列。其中“递延增值税款”明细科目的余额一般在借方，应列入资产项目中的“递延税款借项”。

4、完善增值税相关报表的内容

针对增值税相关报表揭示不明晰的问题，笔者认为，应在相关报表中增加列示进项税额和销项税额的详细内容。另外，在“应交增值税明细表”中增列“待转进项税额”和“待转销项税额”两栏，期末将“应交税金——应交增值税（待转进项税额）”借方余额和“应交税金——应交增值税（待转销项税额）”贷方余额分别填入这两栏。这样做不仅有助于企业投资者和税务机关了解企业货款收付与税款缴纳的情况，也有利于有关方面对企业涉税理财活动的了解。

5、简并现有核算增值税业务的明细科目

财政部、国家税务总局有关核算增值税业务的明细科目经过几次调整后，已由过去的“应交增值税”一个明细科目增加为现在的“应交增值税”、“未交增值税”和“增值税检查调整”三个明细科目。从目的上看，细化明细科目核算，是为了更好地区分当月已交、当月留抵、当月应交未交、当月多交以及当月查补税款等具体情况，防止因核算不细而造成用当月应交、当月查补抵顶上月欠税等现象；但从运用情况看，由于明细科目设置过多，各科目核算内容过于繁琐复杂，加上科目属性不清等原因，实际运用效果很差。因此，应简并现有核算增值税业务的明细科目，将“增值税检查调整”明细科目的核算内容归并到“未交增值税”明细科目中。这样简并调整既能满足对增值税实施检查的有关核算要求，又能符合“未交增值税”明细科目的核算要求。

二、增值税税制存在的问题及改革设想

从现行的税收制度来看，主要存在以下不足之处：

（一）税收制度存在的问题

1、税种结构的不合理

经过数次的税制改革，我国已经形成了以所得税和流转税为主体，以资源税、行为税、财产税为辅助税种的复合税制体系，且这种体系已经与世界税收的制度顺利接轨。但是从主体税种的收入来看，所得税的收入一直持续在一个低水平的状态，仅为20％；流转税（营业税、增值税、消费税）却占了税收总收入的70％。以流转税为主体的税收制度在保障税收增长的同时弱化了所得税调节收入分配的功能。另外，个人所得税主要来源于工薪阶层，来源于高收入者的比例非常小。

2、主要的税种存在的问题

以个人所得税和增值税为例，个人所得税在我国税制结构的优化中应该是一个值得注意的税种。对于我国个人所得税征收的方法不同，项目之间税率的不同，税负轻重的不同，使得个人所得税在征收过程中存在很多问题。在整个税收体系中，个人所得税是纳税人最容易逃税的、范围最大、受各方面影响最重、征收难度最大的一个税种。而增值税的主要问题是增值税的设计与征管环境的不协调，使得偷税、逃税现象屡禁不止，且日益严重。从我国当前的法制建设实际水平和税收管理的状况来看，增值税的征管成本比较高，且税收损失较重。

3、税负结构的不合理

与其他大多数国家实行的消费型增值税相比，我国现在实行的增值税的税负设计明显偏高，实际的调控作用倾向于一般收入水平者，从税负情况来看，这些年以来我国税收收入占的比重呈逐年下降的趋势。

4、征管方面不合理

自1994年的新税收的制度实施以来，各地区在征收管理方面下了很多功夫。但是从实际运行的情况来看，很多地方还停留在以往的征收大厅的建设层面，税收工作人员的能力不高，征管过程中存在很大的问题。由于各级政府部门存在权力的划分，所以过分关注本级政府可以使用的税金的现象普遍存在，越权减税、欠税、截留等现象十分常见。使得我国现行的税收管理体系的有效实施大打折扣，税收弱化的问题十分严重。

（二）增值税制改革的几点思考

1、科学的选择主体税种和辅助税种

主体税种的选择应继续坚持“双主体”税制结构，即流转税（主要是增值税）和所得税。正确恰当的选择有特定功能的辅助税种，为补充主体税种在实现税收政策目标中的不足，可根据税收环境的变化，适时地对现行税收制度中的辅助税种进行适当的调节，使两者更加完善，更加符合经济发展的需要。

2、优化主要税种的内部结构

应扩大增值税的范围，合理调整增值税的税率体系。

3、完善地方与中央的税制结构

一方面，应改变当前企业缴纳的中央税和地方税的划分，实行按税种划分收入。应当把与对收入分配密切的税种和收入规模比较大的税种作为中央税。最好把个人所得税和社会保障税也作为中央税。企业所得税和增值税应作为中央和地方的共享税，实现税源共享，并且取消中央对地方税的返还。另一方面，在给予地方政府必要的征税权的基础上改善地方税收系统。把企业所得税和增值税作为地方主要的税收来源，同时，地方政府也可依据当地的实际情况开征新的税种。

建立完善省以下的分税制度。建立、完善省以下分税制可以使省以下的各级地方政府把对其经济增长相关的，有增长潜力的税种作为当地的主要税种，逐步形成比较完善的地方税制体系，保证地方经济和各级政府税收收入的稳定、有效的增长。依据预算的完整性的原则，世界上其他大多数国家的各项税收费用、行政规费均要列入财政的预算当中，而且财政收入的主要来源就是税收，其他收费仅占很小的一部分。而我国的财政收入中预算外的和制度外的收入占的比重非常大。政府间的财政关系是否合理，能体现出宏观的经济管理水平的效果的高低。因此，建立健全与相匹配的财务税收体系，可以进一步规范政府间的财政关系，这是下一步财务税收体制改革的重中之重，同时也是一个难点。财税规划纲要指出。要“明确界定各级政府的财政支出责任，合理调整各政府间的财政收入划分。完善中央和省级政府的财政转移支付制度，理顺省级以下的财政管理体系。”我国原财政部部长金人庆解释说，凡是属于社会公共领域的事务，而市场又没有办法解决或者解决不了的，财政就必须介入，要做到“不缺位”；凡是市场能够办得了的，要使市场机制充分发挥其作用，财政要尽快退出来，做到“不越位”；而对于介于两者之间的，财政要发挥“四两拨千斤”的杠杆作用，积极的引导社会资金的投入。 

改革开放以来，我国三大产业都取得了较快较大的发展，但是不同的产业之间税负仍不平衡，根据统计可知，第一产业的税负呈上升趋势；第二产业的税负略有下降；而第三产业的税负则下降明显。另外，在产业内部不同的行业之间税负也不均衡，原材料、能源等基础产业税负明显上升，而加工工业和商品流通行业的税负则是呈下降的趋势的，许多商业、企业出现了零申报或者是负申报。由于我国实行的是生产型的增值税，这就使得外购原材料比较少的基础产业的税负远远重于外购原材料较多的、扣除率高的一般加工性的工业和商业。再一方面就是不同的地区间税负的差距仍在不断扩大。东部各地区的GDP总量和人均GDP的占有量均比中部和西部地区要高，而税收负担相对却低。除了征收管理方面的因素，东部外向型经济的快速发展，使得无税增加值迅速上升，增加了GDP的总量，减少了消费税和增值税的增长。而西部地区则由于现行的生产型的增值税不允许扣除固定资产的价值，加重了采掘企业的税负，所以尽管西部地区矿产资源十分丰富，所征的资源税却不可以完全转嫁给购买和使用资源的部门，相反却增加了企业本身税收负担。

综上所述，目前我国的增值税仍存在着非常之多的问题，当前增值税制度已经不能适应我国日益发展的经济形势，我们应当认真研究当前的问题和矛盾，扎实有效地完善我国现阶段的增值税制度。

结束语

增值税转型改革是必要的，是为顺应国际增值税的潮流，为更好的与国际接轨。我国在改革的过程中遇到了诸多困难，但依然无法阻止我们要改革的坚定步伐。在改革后，我们体会到了改革的诸多好处，促进企业进步，促进中小企业发展，加快产业结构调整我经济增长，同时也遇到了许多新德问题，加大了就业压力等。我们在摸索中成长与进步，不管前面的路多难走，我们都坚定增值税改革的信念，吸取他国经验，不断完善我国增值税制度。相信不久的将来，我国的增值税制度会像法国那样更加完善。增值税的增收范围会逐步扩大到各个领域形成一个完整的增值税链条。

答谢词

本论文得以完成，首先应该感谢毛建光老师。正是他再本论文写作过程中的悉心指导、热情帮助、在繁忙的工作中抽时间来修改我得论文，我才得以完成我得毕业论文。真心的感谢你！

其次，应该感谢这两年学习中的每位任课老师，两年的会计专业学习中，每位老师都认真负责、教学严谨、无微不至。他们把所有的知识毫无保留传授给我们，使我们接受知识的精华，虽然学习时间有限，但是他们对我们的影响是无限的。正是他们的辛勤耕耘，使我们受益不尽。在此，对各位任课老师表示深深感谢！

两年的学习就要结束，我相信在未来的时间里，我会更加努力学习，用我所学的知识回报社会，服务群众。

参考文献

[1]财政部注册会计师考试委员会办公室：税法[M]，北京:中国财政经济出版社, 

[2]周朝阳：关于我国增值税类型选择的思考[J]，武汉:中南财经大学学报,

[3]艾志勇：如何完善中小企业税收政策[N]，中国财经报, 

[4]夏清成：《分税制》，中国商业出版社，

[5]王连清：《中国新税制》，河南人民出版社。