我国增值税有关问题的研究

目 录

一、我国增值税发展历程 ………………………………2

（一）增值税及其类型 ………………………………3

（二）增值税的开始………………………………4

（三）增值税的发展初期………………………………6

（四）增值税的转型………………………………8

二、现行增值税存在的突出问题………………………………10

（一）现行增值税征收范围带来的主要矛盾和问题…………………10

（二）关于采用生产型增值税的缺陷和弊端…………………………12

三、完善我国现行增值税的对策………………………………13

（一）必须逐步扩大增值税的征收范………………………………13

（二）实现增值税转型已成为历史的必然…………………………15

参考文献 ………………………………………………17

内 容 摘 要

  本文着重研究分析了我国现行增值税存在的两大突出问题，提出增值税的改革已刻不容缓。转换增值税的类型是我国增值税改革的必然趋势，消费型增值税将是增值税改革的最佳选择。增值税分为三种类型：“生产型增值税”、“收入型增值税”和“消费型增值税”。三十年来，我国增值税经历了不平坦的改革历程：我国首先在1984 

年建立了具有中国特色的增值税；后来又在1994年建立了规范的“生产型增值税”；进入新世纪后，从2004 年开始推行了增值税转型改革试点；我国将2009 年1 月1日起在全国实施增值税转型改革。

【关键字】增值税 经济 改革

我国增值税有关问题的研究

一、我国增值税发展历程 

（一）增值税及其类型 

增值税实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税，没增值不征税。从理论上讲，增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中v+m 部分，在我国相当于净产值或国民收入部分。从一项货物来看，增值额是该货物经历的生产和流通的各个环节所创造的增值额之和，也就是该项货物的最终销售价值；从一个生产经营单位来看，增值额是指该单位销售货物或提供劳务的收入额扣除为生产经营这种货物或劳务而外购的那部分货物价款后的金额。由于确定增值额在实际工作中是一件很困难的事，甚至难以做到，因此各国计算增值税时都不是先求出各生产经营环节的增值额，然后再据此计算增值税，而是采取从销售总额的应纳税款中扣除外购项目已纳税款的“税款抵扣法”。也就是说增值税的计税方法是以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的销售额为计税依据，然后按规定税率计算出货物或劳务的整体税负，同时通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳额税款予以扣除。这种间接计税方法又叫“购进扣税法”或“发票扣税法”。尽管今天众多国家采用了税款抵扣法计算增值税，但对用于购置固定资产所花的钱是否允许在税前扣除，各国做法就大不一样，这就使增值税出现了三种类型。 

1. 生产型增值税。这是指计算增值税时，只允许将采购的原材料、零部件等扣除，不允许扣除任何外购固定资产的价款，即法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等理论增值额和折旧额之和。这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径，故称为生产型增值税。这种类型的增值税不利于鼓励投资，但却可以保证财政收入。世界上只有我国和印尼等国使用生产型增值税。 

2. 收入型增值税。这是指计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分，法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利润等各增值项目之和。由于增值额相当于国民收入部分，故称为收入型增值税。由于分期转入产品价值的折旧没有合法的外购凭证，给种方法的广泛采用。目前拉美和独联体的一些国家使用收入型增值税。 

3. 消费型增值税。这是指计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除，法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。这一课税基数限于消费资料价值的部分，故称为消费型增值税。实行消费型增值税，目的是要把好处留给那些进行设备更新的企业，以鼓励大家去进行技术改造。这种方法最宜规范凭发票扣税的计税方法，所以是三种类型中最先进、最能体现增值税优越性的一种类型。目前发达国家一般都选择消费型增值

（二）增值税的开始

我国在1984 年建立起具有中国特色的增值税法国原来实行的营业税，是按每一交易环节销售收入( 营业收入) 全额来课征的，交易环节越多，税负越重。全部销售额为课税对象的流转税对专业化协作生产的发展起着阻碍作用。为克服营业税这一重复征收的矛盾，促进社会专业化协作生产的发展，法国于 1936 年出台了“生产税”，即对产品阶段征税，而其他环节不再征收税收。

1948 年，法国对生产税进行改进，恢复对每一交易环节的销售收入( 营业收入)全额征税，但同时准予抵扣购进用于生产的原材料等的已纳税款。1954 年，法国将增值税的扣除范围进一步扩大到购入固定资产的已纳税款，同时将增值税的征收范围由生产领域扩大到商品批发领域，并正式命名为“增值税”。1954 年法国成功推行增值税后对欧洲和世界各国都生产了重大影响。由于增值税税不重征，税负公平，不仅适应社会化协作生产的需要，而且能及时稳定地组织财政收入，从而受到了各国的普遍欢迎。现在世界上已有130 多个国家和地区实行了增值税，并且增值税的征税范围进一步扩大到商业零售环节、服务业以及农业生产环节。实行增值税的国家，其增值税制度都是由原来的各种不同形式的多次重复征税的税种转换过来的。我国自1979 年下半年开始引进增值税并在极少数地区试点。从1983 年1 月起，我国在全国范围内的两大行业和三种产品试行增值税。1984 年10 月，结合国营企业第二步利改税，我国对原工商税进行了改革，将其划分为产品税、增值税和营业税，至此，我国正式建立了具有中国特色的增值税。1986 年，财政部颁发了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，完善了增值税的计税方法，使增值税向着统一和简化的方向迈进了一步。经过多次调整，我国增值税征税范围进一步扩大，计税方式进一步规范，增值税制度不断得到发展和完善，在消除重复征税以及增加财政收入方面发挥了重要作用。从1984 年到1993 年，我国增值税一直局限于在生产环节并且仅对部分工业产品征税，并实行产品税、增值税不交叉征收的税制结构，尚未完全体现出普遍征收的原则、中性原则和简化原则。当时我国实行的增值税由于距国际规范化的增值税相差甚远，所以并不是真正的增值税。 

（三）增值税的发展初期 

我国在1994 年建立了规范的“生产型增值税”1993 年12 月13 日，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，12 月25 日，财政部下发《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，二者同时于1994 年1 月1 日起施行。我国在1994 年实行的新增值税，对原有的增值税进行了全面、彻底的改革，按照国际通行的做法建立了规范化的“生产型增值税”，并以增值税改革为核心建立了新的流转税制格局。新流转税法以实行全面的“增值税”为主，在征收“增值税”基础上选择少数消费品交叉征收“消费税”，对不实行增值税的劳务交易征收“营业税”的新的流转税法格局。实行新的增值税，有利于贯彻公平税负原则；有利于生产经营结构的合理化；有利于扩大国际贸易往来；有利于国家普遍、及时、稳定地取得财政收入。而我国之所以选择生产型增值税，这与国家当时的财力、经济背景有关。开征增值税之初，国家财力并不宽裕，日子过得捉襟见肘，而生产型增值税应纳税额扣除少、税基宽，对政府来说是正中下怀；再有一层，那就是过去出现过的几次经济大波动几乎都与投资过热有关，生产型增值税对固定资产重复征税，也可对过热的投资起到降温的作用。 

改革后的增值税，是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征税的一个税种。征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节，此外还包括加工劳务和修理修配劳务。改革后的增值税基本税率为17%、低税率为13%，除少数几类货物外，绝大多数货物都按照基本税率征税。新增值税也采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款（也就是进项税额），其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。新增值税对一般纳税人采取规范的购进扣税法：一般纳税人的应纳税额＝当期销项税额- 当期进项税额= 不含税销售额×税率- 当期进项税额= 含税销售额/（1+ 税率）× 税率- 当期进项税额。新增值税同时对小规模纳税人销售货物或者应税劳务采取简易办法计征税款：小规模纳税人的应纳税额= 含锐销售额÷（1＋征收率）× 征收率 。 

实行新的实体税法体系后，利用增值税专用发票偷税、骗税的犯罪活动有所抬头，对新税法的实施和国家财政收入的稳定构成严重威胁。为此，《中华人民共和国发票管理办法》、《增值税专用发票使用规定》、《最高人民法院、最高人民检察院关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》先后发布。1997 年，全国人大修订的《中华人民共和国刑法》，将有关纳税主体涉税犯罪的内容归结为“危害税收征管罪”。税务部门在抓紧实施以加强增值税管理为主要目标的“金税工程”的同时，与公、检、法机关密切配合，从重、从严、从快查处了一批大案要案，有力地震慑了犯罪分子，扼制了利用增值税专用发票犯罪的蔓延趋势，保障了新税法的正常运行。  

（四）增值税的转型 

我国从2004 年起推行了增值税转型改革试点我国于1994 年税制改革时确立了“生产型增值税”，而目前世界140 多个实行增值税的国家中绝大多数采用“消费型增值税”。如今14 年过去了，增值税改革的呼声越来越大。生产型增值税对固定资产的进项税额不予扣除，导致了重复征税现象的存在；带来了出口产品的成本价格上涨，削弱了国内产品的国际市场竞争力；对高科技产业及基础产业的发展也起到了阻碍作用。另一方面，扣税凭证不统一、不规范，导致了增值税扣税操作不规范，加大了税收征管的难度；数量巨大的小规模纳税人仍实行与原产品税、营业税并无多大差异的名义上的增值税，不能自行使用增值税专用发票，从而较难与一般纳税人发生正常的经济业务往来，阻碍了小规模企业乃至整个国民经济的发展。国家“十一五”规划明确提出，2006 年到2010 年期间，将“在全国范围内实现增值税由生产型转为消费型”。

增值税由生产型转为消费型，主要表现在增值税税基的缩减，核心内容是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可以在销项税金中抵扣。增值税转型，既可以避免重复征税，最大限度地减少税收对市场机制的扭曲，又能鼓励企业设备更新和技术升级，有利于提高企业整体竞争力。从2004 年7 月1 日起，财政部门在东北地区的八大行业开始实施增值税转型改革试点，试点只在部分行业中实施，并且只采用了进项税增量抵扣，即纳税人当年准予抵扣的所列进项税额一般不超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。2007 年7 月1 日，增值税转型改革在东北地区试点满三年的日子，增值税转型改革“挺进中原”，中部地区六省的26 个老工业基地城市的八大行业实行扩大增值税抵扣范围的试点改革。选择中部地区26 个老工业基地城市的部分行业试行扩大增值税抵扣范围的试点，既是中央为促进中部地区崛起采取的重大措施，也是为今后全国实施增值税转型改革积累经验。在东北地区和中部地区六省份26 个老工业基地城市先后2004 年和2007 年7 月1 日起进行扩大增值税抵扣范围的试点后，财政部、国家税务总局2008 年7 月4 日宣布，东北老工业基地现行扩大增值税抵扣范围试点政策适用于内蒙古东部地区。此次增值税转型试点仍然在八大行业中推行，适用于内蒙古东部地区从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业为主的增值税一般纳税人。 

继东北老工业基地、中部26 个老工业基地城市、内蒙古东部五盟市之后，2008 年8 月1 日，财政部、国家税务总局联合印发《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知，主要涉及四川、甘肃和陕西三省被确定为极重灾区和重灾区的51 个县（市、区）。将汶川地震受灾严重地区纳入增值税转型改革试点范围，既是支持汶川地震灾区灾后恢复重建的一项重要税收政策，也是增值税改革全面推开前又一次重要的改革试点。此次增值税转型改革试点办法与以往相比，政策力度更大，具体调整和完善的主要内容有：一是取消增量限制，允许企业新购入的机器设备进项税金全额在销项税额中计算抵扣；二是取消行业限制，除国家限制发展的特定行业外，其他行业全部纳入增值税转型范围；三是将计算退税办法调整为正常抵扣办法，转型办法趋于规范，征纳双方操作简便；四是对统一核算的总分支机构制定更为优惠的政策，规定总机构不在受灾严重地区，由总机构购进并用于受灾严重地区分支机构的固定资产，可由总机构抵扣固定资产进项税额。

二、现行增值税存在的突出问题  

（一）现行增值税征收范围带来的主要矛盾和问题  

1.增值税征税范围过窄，人为地扭断了增值税的管理“链条”。  

《增值税暂行条例》规定，增值税的征税范围为“在我国境内生产、销售及进口货物和提供加工、修理修配的劳务”。它将与生产经营密切相关的交通运输业、建筑业、代理业及其他服务业排除在征收范围之外，特别是交通运输业、建筑业未纳入增值税征收范围，人为地割断了增值税专用发票链条式管理体系，给纳税人偷税以可乘之机，使得增值税抵扣制度得不到正常发挥。例如税法规定，增值税抵扣凭证有四种：增值税专用发票、海关完税凭证、收购凭证、运费凭证。运输部门开具的运输发票和单据作为抵扣凭证也可进入增值税的抵扣链条，由于运费单据不具有专用发票设计的科学性和内在监督、制约机制，真票假开、假票真开、虚开代开、伪造等不法行为普遍存在。在这种情况下，允许其抵扣，无疑为纳税人偷逃税款打开了方便之门。目前大多数交通部门代征税款仍停留在“交钱开票、报多少、开多少、征多少”的等税上门的初级管理阶段，没有有效的措施控制税收流失，有些违法分子销售货物设法少开或多开运费发票，一方少缴，一方多抵扣，双向偷逃税款。由于运费发票和单据不具有双向稽核功能，税务机关即使怀疑有虚开现象，也难以查清核实，这增加了税收征管的难度。   

2、混合销售行为和兼营行为难以确认，导致国税和地税经常“打架。 近年来，越来越多的企业由专业化向多元化发展，既从事增值税规定的项目，又从事营业税规定的项目，即发生混合销售行为或兼营行为。按税法规定，对从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体经营户的混合销售行为，只征增值税；对其他单位的混合销售行为只征营业税。纳税人兼营非应税劳务，应分别核算销售额和营业额，并分别计算增值税和营业税；未能核算的，一并征收增值税。在实际征税过程中，混合销售行为和兼营行为往往难以确认。例如：某些饭店、餐馆在提供饮食服务的同时，又提供烟酒，其小卖部又提供外卖。从理论上讲，提供饮食服务应交纳营业税，销售烟酒行为虽然是增值税应税项目，但由于销售行为从属于饮食服务，属混合销售行为，所以这些饭店。餐馆销售烟酒只征营业税；但小卖部又外卖烟酒或自制的糕点，这与饮食服务没有从属关系，是兼营行为，应分别核算，对饮食服务应征营业税，对外卖应征增值税。但在实际操作中，要明确界定这些饭店、餐馆的行为是属于混合销售行为还是属于兼营行为并非容易。并且按分税制规定，增值税属中央税，归国税局征收；营业税多属地方税，由地税局征收。当征税范围难以界定，混合销售行为和兼营行为难以区别时，国税局往往希望作为兼营行为，征收增值税；地税局则希望作为混合销售行为，部征营业税。国税和地税双方为了各自的本位利益经常出现矛盾和冲突，如在税务稽查方面，往往出现重叠检查、交叉检查、争案源、争处罚、争收入；另一方面又可能出现“空白点”，双方都可能不查。导致这种矛盾的根本原因就在于增值税的征收范围没有扩大到所有商品和劳务。  

（二）关于采用生产型增值税的缺陷和弊端  1.生产型增值税未彻底解决重复征税问题。  

按增值税内容和扣除项目的不同，增值税分为消费型增值税。收入型增值税和生产型增值税。我国当前实行的是生产型增值税，在计算应纳税额时，不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分，并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分。当该产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时，造成以后各生产环节的重复征税，货物流通次数越多，重复征税也就越严重。  

2.生产型增值税不利于调整和优化产业结构。  

生产型增值税不允许扣除购入固定资产的已纳税金，这必然导致资本有机构成高的产业税负重于有机构成低的产业。如能源、化工等基础产业固定资产投资大，原材料消耗比重小，因而能扣税的比重小，税收负担重；而一些加工、零售业，由于固定资产比重小，能扣税的原材料所占比重大，因而税负轻，由此造成能源、电子、化工等需要大力发展的基础行业税负不同程度有所上升，而加工业、零售业等规模扩张过快的行业税负反而有所下降。现行生产型增值税不仅对加工业的扩张起了诱导作用，而且也抑制了我国本应鼓励优先发展的基础行业，阻碍了我国产业结构优化和调整的进程。  

3.生产型增值税不利于我国产品在国际市场上竞争。  

企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法。为了鼓励货物出口，我国对出口货物遵循“征多少、退多少”的基本原则。由于我国现采用的是生产型增值税，出口产品中使用、消耗的固定资产的进项税不得抵扣，这部分税金最终摊入产品成本，导致出口产品成本增加。当以含增值税的产品进入国际市场，价格竞争力将被削弱，这将导致我国出口产品在国际竞争中处于劣势。  

三、完善我国现行增值税的对策 

我国现行增值税由于征收范围过窄和采用生产型的增值税模式，其带来的负面影响表现得越来越明显，也越来越为人们所关注。现行增值税的改革势在必行。  

（一）必须逐步扩大增值税的征收范围  

对增值税来说，征收范围越大，增值税的中性化特征就越明显，对经济的扭曲就越小。但我国现行增值税却把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业和邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外，这不符合增值税普遍性原则和中性特征。随着市场经济的发展，第三产业占国民生产总值的份额不断上升，而且在许多领域，劳务与商品销售紧密相关，相互渗透。比如建筑安装业既提供大量劳务，其中又包容着大量的实物销售；交通运输业更是与商品的采购、销售活动密不可分。因此，把征收范围扩大到与生产经营活动密切相关的交通运输业、建筑业和邮电业，是社会化大生产的客观要求，可保证增值税管理“链条”的完整性，有利于打击利用增值税漏洞偷逃税款行为的发生。扩大征收范围，使之囊括所有商品和劳务，这样也可避免中央税和地方税因征税边界不清而导致国税和地税“打架”的情况出现。  

如何扩大征收范围，当前有人主张应一次性将所有劳务纳入增值税的征收范围，对所有行业不加区别地征收增值税，进而取消营业税。国税和地税采取共税源、共税基，分税率各自征收的分享方式。笔者认为这一主张对税负及分税制影响较大，不符合当前中国国情，不宜采用。因为我国经济市场化程度较低，法制建设不完善，公民纳税意识淡薄，如果当前对所有劳务都征收增值税，对进项税少的纳税人来说，可能要承受较重的增值税税负，其必然会设法逃避税收；加之当前我国税收征管水平较低，根本无法做到税款应收尽收，若强行征收，反而会造成有其名无其实，使税制变形。因此，笔者认为，我国应采取渐进性改革方式，分步扩大增值税征收范围，应先将部分行业、劳务纳入增值税范围，待各种社会经济条件成熟后，再逐渐扩大。具体可分两步完成：第一步，先将现行增值税运行矛盾最为突出的交通运输业纳入增值税范围。因交通运输业现未征收增值税，不受增值税管理链条的制约，加之各部门使用的发票不统一，企业的运输发票无法控制，税收偷逃十分严重，因此尽快在交通运输业推行增值税，使增值税链条具有完整性，这将有利于税务部门对各个物质生产部门的监督和管理。第二步，随着我国法制的健全、公民纳税意识的提高和税收征管手段和工具的现代化，我国将把征税范围进一步扩大到第一产业和整个第三产业，使之覆盖所有的经济活动，从而形成一个严密的增值税体系。  

（二）实现增值税转型已成为历史的必然  

生产型增值税在实施过程中已暴露出难以克服的缺陷和矛盾，转换增值税的类型是我国增值税改革的必然趋势。我国增值税的改革有两种可供选择的途径，一种是先改为收入型，再改为消费型；另一种是一步到位，直接改为消费型。笔者认为增值税先从生产型改为收入型再改为消费型，弊端较多。其一，由于收入型增值税在计算应纳税额时，仅允许扣除当期转移到产品价值中去的那一部分固定资产的已纳税额，即固定资产中所含进项税是随折旧分期抵扣的，这给增值税管理带来较大难题：一方面使固定资产折旧部分进项税在抵扣时缺乏有效凭证（购入固定资产时记载进项税的发票是一次性的，而不是按折旧额分期填制的），将动摇增值税凭票扣税的基础；另一方面，就我国目前的征管水平，要准确地核算出固定资产的折旧额进行抵扣困难很大。其二，税收制度的频繁变动必将导致效率的过度损失。因为每一次税制的较大变动都伴随着巨大的变动成本，包括此税制的设计成本、宣传成本、人员培训成本等。因此，将收入型增值税作为过渡不应是首选方式，从优化税制角度看，消费型增值税是最佳选择，是增值税改革的终极目标。这是因为：（1）消费型增值税在计算应纳税额时，允许把当期购买的固定资产进项税全部抵扣，彻底消除了增值税重复征税带来弊端。 

（2）采用消费型增值税，意味着本期购入固定资产越多，可抵扣的进项税就越多，本期应纳税额就越少，这有利于鼓励企业更新设备、采用高新技术，有利于刺激交通、能源等基础产业的投入。这与我国当前实行的积极财政政策相一致。（3）消费型增值税规定固定资产与其它外购货物实行统一扣税，使增值税的计算征收大大简便。尽管消费型增值税是最佳选择，但目前在我国推行消费型增值税的条件还不充分。考虑到我国目前的财政承受能力，应遵循渐进性原则，分两步走：当前，先将消费型增值税当成产业政策来利用，在关系到国计民生的高新技术、交通、电力、能源等基础产业中采用，以增加国民经济发展后劲，促进产业结构化；而对其他产业目前仍实行生产型增值税，使两者在一段时间内同时并存，待时机成熟后，再在所有征收增值税的产业中采用消费型增值税。  

总之，增值税制度的完善不可能一蹴而就。我国应以消费型增值税作为进一步改革的目标，本着积极稳妥的原则，将增值税制度的改革推向深入。

参 考 文 献

1.苏强：《新税制背景下的企业增值税税务筹划及其风险防范》，《经济研究导刊》，2010年第26期。 

2.叶海：《浅论增值税税务筹划》，《现代经济信息》，2009年第12期。

 3.陆佳红：《论增值税税务筹划》，《商业经济》，2009年第15期。 

 4.黄爱玲：《企业增值税税务筹划研究与分析》，《财会通讯》，2011年第12期。 

5.杨志清：《税收筹划案例分析》，中国人民大学出版社，2010年。 

6.陆亚如：《“营改增”试点企业如何进行增值税纳税筹划》，《财会研究》，2013年第5期。 

7.周艳：《浅析“营改增”后物流企业增值税的纳税筹划》，《财会研究》，2012年第24期。