会计则与会计制度关系研究

一、引言

二、会计准则与会计制度的联系与区别

三、我国会计准则与会计制度并存的必要性 

四、会计准则取代会计制度的必然性析

五、会计准则取代会计制度的可行性分析

六、建立良好的会计准则与会计制度的关系

七、结语

内 容 摘 要

 会计准则与会计制度的关系在我国一直是一个有争议的话题，争议焦点就是会计准则与会计制度是完全替代，还是并列存在的问题？我国会计准则与会计制度关系到底如何，随着改革的深入和新的企业会计准则的颁布，理论界应对此做进一步的深入探讨。本文拟通过对我国会计准则与会计制度的联系与区别进行比较分析，并结合当前我国企业所处的经济环境和企业会计准则国际趋同的现实情况来谈谈本人对此问题的看法。

关键字：会计制度，会计准则，会计信息

 会计准则与会计制度关系研究

 一、引言

 会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就像会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加拿大以及国际会计准则都称accounting standards 或accounting principles，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。

 二、会计准则与会计制度的联系与区别

 会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，详细分析各项业务或项目的特点，规定所必须应用的概念和意义，然后以确认与计量为中心，并兼顾披露，对围绕该业务或项目可能发生的各种会计问题作出处理的规范。而会计制度则是以某一特定部门、特定行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范。

 会计准则与会计制度既有联系又有区别。为了明确我国实施会计准则的意义及其对会计人员、注册会计师的影响和提出的新要求，有必要对两者之间的联系与区别进行具体的分析。

 (一) 会计准则与会计制度的联系

 1、都属于会计行政法规

 我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门根据《中华人民共和国会计法》及国家其他有关法律和法规组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，都具有同等的法律效力。

 2、都是指导会计工作的规范

 广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括会计法律法规。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度，来规范各自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。

 3、两者系会计规范及标准

 两者都是会计规范，是由我国统一制定，并要求会计人员共同遵守的业务规程和行为准则。同样，两者都是会计标准，是对各会计要素进行会计确认、计量和报告等问题的依据和准绳。只不过有的标准原则一些，有的标准具体一些，但是它们都可以反映各自运用的会计政策。

(二) 会计准则与会计制度的区别

 1、指导思想不同

 在国外，以英美为代表，准则的制定以原则为导向，其指导思想是“指导性”的；而以法国为代表的会计制度的制定是以规则为导向，其指导思想是“指令性”的。这是两者之间的根本性区别。

 2、规范重点及其目标不同

 会计准则主要侧重解决会计要素如何进行确认和计量的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息，其内容比较抽象简略；而会计制度主要是对会计科目和会计报表进行直接规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体。确认和计量是记录和报告的前提条件，没有会计要素的确认和计量，记录和报告就不可能。

 3、制定、修订的灵活性不同

 社会主义市场经济条件下，新的经济现象层出不穷，各利益相关者之间矛盾此起彼伏，需要有相应的会计政策加以规范。企业会计准则正是应此而制定的一种社会性规范，对社会经济环境的变化非常敏感。由于一项会计准则涉及的范围通常比较小，易于增加或修改，而会计制度规定得比较详尽，即使经济业务只有一点变动，也要修订整个会计制度，如果新业务涉及所有行业，则各个行业的会计制度都要修订，所以会计准则的制定和修订要比会计制度方便得多。

 4、稳定性不同

 企业会计准则是一种社会性规范,对社会经济环境的变化非常敏感。而整个市场经济又变化无常,新的经济现象层出不穷,各利益集团之间的矛盾此起彼伏,就需相应的会计政策来加以规范。

 5、对会计人员的素质要求不同

 由于会计准则规范的内容比较抽象、简要，需要会计人员结合本单位实际进行正确选择，需要较多的专业判断，因而对会计人员的素质要求较高；而会计制度所规范的内容比较直观、具体，可操作性强，不需要会计人员运用会计原理进行判断选择，只要机械地照搬条文就可以了，因而对会计人员的素质要求自然比较低。

 (三) 明确会计准则与会计制度两者关系的重大现实意义

 首先，明确会计准则与会计制度的关系,这关系到会计准则在会计规范体系中的地位问题。会计准则与会计制度的关系问题,实际上是会计规范本身的层次和结构问题。随着1993年《企业会计准则》的实施与嗣后具体会计准则的制定与陆续颁布,使得会计准则已成为市场经济制度下会计规范的象征。会计准则作为规范会计工作的一种重要形式引入我国会计规范体系,使我国原有会计规范体系(会计法→会计制度→会计工作)发生了变化,变化的主要特征是在原会计规范体系中多了一种会计准则的规范形式。在新的会计规范体系中,会计准则居于什么样的地位?有了会计准则以后,会计制度又居于什么样的地位?是会计准则指导会计制度还是会计制度指导会计准则?是会计准则与会计制度并存还是会计准则取代会计制度?这些问题的答案将会对会计理论尤其是现行会计实务产生重大的影响,直接关系着我国会计改革的目标和方向。

 其次，明确会计准则与会计制度的关系,关系到会计准则和会计制度的划分问题，从而关系到会计准则内容的界定问题。会计活动包括确认、计量、记录和报告4个环节,因此,会计规范也就有这4个可能的要素。无论是国际会计准则,还是其它国家的会计准则,一般只包括确认、计量和报告3个环节,基本上没有涉及记录这个环节。从我国目前已发布的基本准则和具体准则来看,其规范内容大体上遵从这一国际惯例,有关记录方面的内容则交由行业会计制度来规范。由于会计准则是跨行业、跨部门对会计事项的确认、计量和报告所作的规范,它不可能太具体,因而,行业会计制度从会计科目的设置和使用、经济业务的账务处理、会计报表的设计和编制方法等方面都做出了明确规范,尽可能具体以满足会计核算的需要。两者都是对企业经济业务或会计事项的规范,内容上并无不必要的重复,而是各有侧重,互为补充。

 三、我国会计准则与会计制度并存的必要性 

 (一) 会计准则是制定会计制度的基础和前提

 各个企业的经济业务是千差万别的,如果各个企业都自行制定一套适合自己企业的会计制度,那么,五花八门的信息将不利于企业的经营者、投资人、债权人等利益相关者的使用。因此就需要一个统一的基本规范,使各种信息真实可靠、统一可比,这个基本规范就是企业会计准则。 

 (二) 会计准则可以保障会计制度的统一性和稳定性

 企业会计准则是对会计核算工作做出的最基本的遵循标准,以此为基础而制定的会计制度均应包括这些最基本的标准,从而使不同行业、不同部门之间提供的会计信息具有统一性、可靠性和可比性。

 (三) 会计准则的作用

 会计准则的理论色彩太浓,可操作程度差,影响指导会计实践的作用。因此只有通过会计制度的制定和运用来补充和完善企业的会计准则。通过会计制度中对各种会计事项操作的充分列示,指导会计人员正确操作会计事项的处理,既避免了企业会计准则中某些不具体、不便操作的规定,又可以克服某些规定不可行、太繁琐的问题,使得企业会计准则与会计制度相辅相成,共同指导会计实务。

 (四) 会计制度的目标性与科学性

 会计制度在具体实践中执行时,对会计实务带来的问题进行科学的总结与概括会形成新的会计理论,并将其体现在会计准则中,反映会计活动的规律性。只有真正反映会计理论基本精神的会计准则,才能在规范会计工作中产生积极的效用。 

 (五) 会计准则与会计制度的并存

 我国的会计准则比较精简、概括,不能将不同行业的所有情况都进行规范,又加上我国的会计工作在传统上已经习惯于按部就班,会计人员的素质还有待于提高,如果国家只制定一个会计准则,由企业自行制定会计制度,则必然会发生一些乱子。只有等到我国的法规制度、人员素质提高,才可以考虑取消行业会计制度,而只剩下会计准则,由企业根据准则自行制定的会计制度,同国际惯例完全接轨。

 四、会计准则取代会计制度的必然性分析

 经济飞速发展的需要。资本的加速流动使资本的所有者越来越远离他们投资的企业，加上市场环境千变万化，远离投资企业的投资者迫切需要了解更加真实、相关、可靠的信息。而要达到这一目的，就必须发挥会计的作用，为投资者提供及时透明的高质量会计信息的前提和保证是高质量的会计准则。会计制度是以规则为导向，具有强制性，因而制度应尽可能覆盖所有的经济业务。而现实的经济环境是千变万化的，制度的规定对于层出不穷的经济业务始终是“滞后”的，也就难以提供有用的会计决策信息。相反会计准则以原则为导向，它规定的是概念和意义，当准则未能涵盖所有的经济业务时，会计人员可以应用会计原理来处理新问题，这使得会计准则比会计制度更具有灵活性。随着经济全球化和资本市场国际化的迅速发展，跨国上市和发行证券等国际筹资活动日益增多，客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的准则，以提供真实、公允和可比的会计信息。会计准则国际趋同已成为各国面临的重要问题，同时国际社会对会计准则国际趋同的要求也越来越强烈。全球六家主要的国际会计师事务所在2003年2月12日发布了一份最新的国际财务报告准则(IFRS)调查报告：《会计准则的国际趋同报告——2002年全球调查》。该项调查有一个调查选项就是：是否有直接采用或者是使本国准则向国际财务报告准则趋同的计划。在59个被调查的国家和地区中，95%(有56个国家和地区)有意向国际财务报告准则趋同，3%(有2国)已经采用了国际财务报告准则，92%(有54个国家和地区)表示打算采用国际财务报告准则或者是向其趋同，只有5%无意于接纳国际财务报告准则。这表明会计准则的全球趋同已是不可阻挡的历史潮流。我国加入WTO之后，一方面为了进一步改善投资环境，吸引外资，促进我国经济持续、快速、健康地发展，另一方面为了更好地使我国企业走出去，提高对外财务信息的可比性，我国也选择了会计准则国际趋同的发展方向，并于2006年2月15日颁布了一套基本上与国际会计准则接轨的企业会计准则体系。所以在采用会计准则已经成为国际上通行做法的情况下，再采用以前的会计准则与会计制度并存的做法不符合国际趋同的大环境。

 五、会计准则取代会计制度的可行性分析

 (一) 中国会计准则制定机构的完善。 随着改革的不断深入，我国会计准则制定机构也在不断改革和完善中。特别是2003年初我国会计准则委员会进行换届以后，由中国证监会、中国会计学会、中国注册会计师协会、企业界、学术界等组成的财政部会计准则委员会，开始从实质上参与会计准则的研究和咨询，从而使我们这种纯政府模式制定出来的会计准则更具有代表性、专业性和科学性。 

 (二) 会计准则体系的完善。 我国新颁布的会计准则体系由一项基本会计准则、38项具体会计准则和2项会计科目、会计报表规定组成。新会计准则体系构成. 

 (三) 会计准则操作性的增强。 《企业会计准则》包括三部分：具体准则、具体准则指南和具体准则讲解。 具体准则指南其实就是对具体准则的具体讲解，虽不如会计制度那么详细，但相对于大部分会计人员来说足以对具体准则进行理解，而在会计准则和会计制度并存的情况下，实际造成了准则的指南和会计制度在很大部分上的重复，所以在完善准则指南的前提下，取消会计制度其实是完全可行的。 

 (四) 政府部门的努力。 这次企业会计准则体系的改革涉及面广，影响较大，因此做好相关的宣传培训和贯彻实施工作十分重要。财政部会计司提出了《企业会计准则体系宣传培训及贯彻实施方案(征求意见稿)》，在北京国家会计学院召开的各省市财政厅会计处长座谈上，会计司就促进新会计准则的贯彻实施，提出了若干拟采用的宣传措施供与会人员讨论。另外，中国注册会计师协会下达了关于印发《中国注册会计师继续教育培训制度(征求意见稿)》的通知，将对全国5000多家会计师事务所执业的7万多名注册会计师展开大规模的培训工作。这些措施的实施，将会使我国会计从业人员更快、更好地理解和掌握新企业会计准则，极大地提高我国整个会计队伍的素质，也为会计准则取代会计制度铺平了道路。 

 (五) 各部门协调合作，加强监督管理。 2006年2月15日，财政部在京举行会计审计准则体系发布会，财政部、审计署、国资委、证监会、中国人民银行等部门领导人在会上纷纷表示，为了保证新准则的顺利实施，各部门将协调合作，加强监督管理，今后一段时间，要把上市公司执行会计法和企业会计准则体系情况作为财政监督和会计信息质量检查工作的重点之一，并对有关会计师事务所执行审计准则体系情况进行专项检查或延伸检查。另外，为了规范和加强对会计和注册会计师行业的监管，改进对会计和注册会计师行业的服务，实现信息共享和政务公开，充分发挥社会监督的作用，由财政部会计司、监督检查局、中注协、会计资格评价中心与信息中心五方联合组织开发财政会计行业管理系统，于2006年2月16日正式运行。这些措施为会计准则取代会计制度提供了外部保证。 

 六、建立良好的会计准则与会计制度的关系 

 要建立良好的会计准则与会计制度关系,应分阶段、有准备和有步骤的进行,不宜操之过急。 

 第一阶段,从单个具体会计准则的颁布实施到大多数具体会计准则的出台阶段主要工作任务是:

 (一) 本着“先急后缓”的立项原则,对于那些新出现的业务或亟须加以规范统一的业务应尽快加以规范,并先在上市公司开始实施,以满足上市公司年度报告中信息披露的需要。以后,随着涉及大部分行业或企业共同性业务的具体准则的陆续出台,其实施范围可进一步扩大到现代企业制度试点单位、国家计划单列的大型企业集团、大型外商投资企业等,而其它企业仍然执行行业会计制度。 

 (二) 进一步深化具体会计准则内容,加强其可操作性。从已发布的《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》等几份具体准则来看,我国的具体会计准则比较好地实现了准则与制度的结合、原则性与可操作性的结合,就指南部分看,有些方面的详细程度甚至超过了行业会计制度。当然,并不是每项具体准则都能做到这样,还有在内容上进一步细化的必要。 

 (三) 积极为具体会计准则的贯彻执行培养一代新的会计负责人队伍,由他们来担当实施具体会计准则的重任。具体会计准则有着较深的理论基础,与国际惯例的衔接紧密,且与中国很多经济法规不够协调,这就需要会计人员特别是会计负责人有着较深的会计理论功底、丰富的专业知识、过硬的业务素质和敏锐的判断能力。同时,应加强注册会计师队伍的培养,使其在审计过程中积极开展对准则执行情况的审查和咨询工作。 

 第二阶段:从大多数具体准则的出台到企业会计制度的制定阶段主要任务： 

 (一) 加大对会计人员的培训力度,提高会计人员素质,建立健全考核、评价和监督机制。会计准则最终是靠广大会计人员来执行的,会计人员素质的高低,直接关系到会计准则的定位和实施质量。因此,在出台具体会计准则的同时,要制定一系列会计人员的继续教育和培训计划,加强对会计人员的专业培训,从形式和内容上对会计资格考试进行重大调整,改革和健全考核、评价和监督体系,使广大财会人员正确理解和掌握具体准则的精神和内容,为准则的贯彻实施做好人员素质上的准备。 

 (二) 集中力量,精心设计和制定企业内部的会计制度。各个企业在充分做好思想准备、人员准备和技术准备的基础上,依照原则性和操作性很强的具体准则、结合企业自身特点制定出适合自身需求的会计制度,供本企业使用。企业会计制度的制定填补了因行业会计制度消亡而留下的空白,保证了企业会计核算的连续性和稳定性。 

 (三) 应当拟订贯彻、落实准则的实施方案及对实施准则单位的验收标准。准则的制定和发布机构在具体准则实施前要建立一套严密的计划,制定准则的实施标准和验收标准,对怎样才能真正贯彻准则、怎样才算是真正贯彻准则做到心中有数。

 七、结语

 综上分析，认为无论是从会计准则本身的完善程度，还是外部条件的准备，会计准则取代会计制度的时机都已经比较成熟。当然如同执行新会计准则一样，它也需要一个过渡阶段，在这个过渡阶段，企业可以按照财政部颁布的企业会计准则，在专家的帮助下制定企业内部的会计制度，以便企业内部人员更快、更好地应用企业会计准则。

参 考 文 献

1、陈军,论我国会计准则与会计制度，广东农工商职业技术学院学报2005年03期

2、李列平,浅谈会计准则与会计制度，山西财经大学学报2001年S2期

3、王雪梅,我国的会计准则与会计制度，大连教育学院学报2007年01期

4、栾甫贵，会计制度论，大连：东北财经大学出版社，2004

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6、张东扣、王伶、胡悦欣，“会计准则与会计制度评析”，《财会月刊（会计）》，

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8、许喜梅, 会计制度与会计准则的关系解析，湖北经济学院学报(人文社会科学 

 版），2007