资产负债表日后事项研究

目 录

一、资产负债表日后事项涵盖期间的相关规定1

二、资产负债表日后事项的区分和会计处理方式1

三、对资产负债表日后事项的思考4

四、以未决诉讼案件对资产负债表日后事项准则的思考5

参考文献：9

内 容 摘 要

论文介绍了资产负债表日后事项涵盖期间的相关规定，对资产负债表日后事项的区分，包括调整事项和非调整事项进行了阐述，对两者的会计处理方式举例加以说明。对资产负债表日后事项的几个要点加以阐述和分析，包括：区分调整事项和非调整事项、调整事项的项目应当完整、调整事项的核算应以年度所得税汇算清缴日为界、日后调整事项的特殊会计处理、加强会计人员的业务能力。最后以一项未决诉讼案件对资产负债表日后事项准则进行了思考，指出了资产负债表日后事项会计准则中不严谨的地方，并就此提出了对相关会计准则的修正和补充建议。

关键词：资产负债表日后事项 调整事项 非调整事项 以前年度损益调整

资产负债表日后事项研究

 一、资产负债表日后事项涵盖期间的相关规定

根据由2006年底颁布的法规企业会计准则29号，资产负债表日，是指在资产负债表日至财务报告批准之日起，在这一时期，企业的有利或不利事项，使企业原来的会计估计和判断与实际产生偏差，其可能会对企业财务报告的真实性产生影响，所以应当采取一定的会计方法来进行修正或披露。

其中资产负债表日并不仅仅指年末资产负债表日，还包括中期资产负债表日，即半年报日、季报日、月报日；资产负债表日后事项所涵盖的也并不绝对是不变的，而是要根据公司的董事会批准的实际财务报告对外报出日为准，假设实际报告日顺延到了3月30日，那么资产负债表日后事项涵盖期间也要顺延至实际报告批准日。

 二、资产负债表日后事项的区分和会计处理方式

（一）调整事项及会计处理方式

资产负债表日后调整事项指的是在资产负债表生成前已经存在的经济事项，在资产负债表生成后发现又发生了新的证据或进一步的证据，这样的变动事项，往往会对资产负债表的真实性和相关性产生实质性影响。其中调整事项往往包括：（1）资产负债标日后的诉讼案件的法院判决并结案，要根据法院的判决调整原先确认的与该案件相关的预计负债；（2）资产负债表日后发现某项资产的运营发生了减值因素或需要调整原先确认的减值金额。（3）资产负债表日后发生了对资产负债表日前发生的资产购入或资产出售行为的进一步确认或修正。（4）在资产负债表日后的财务审计报告或自查发现错误或欺诈。

对于资产负债表日调整事项，按照实质重于形式的原则，被视为对经济事项发生在资产负债表会计期间内，应进行会计处理调整，并根据相应调整的结果再调整财务报告。

由于资产负债表日，报告年度的会计科目余额已经进行了结转，尤其是损益类科目结转后已经清零，所以日后调整事项要根据实际情况来进行会计处理：

对涉及损益类的科目，用以前年度损益调整进行核算，再将余额结转到利润分配—未分配利润科目。在所得税汇算清缴之前发生的涉及损益科目的日后调整事项，应调整报告年度的应纳税所得额及税额；在所得税汇算清缴之后发生的，应调整本年应纳税所得税数额。

对涉及利润分配调整的事项，通过利润分配—未分配利润科目进行核算。

如果不牵涉到损益调整和利润分配的调整，直接调整相关的科目即可。

 （4）会计科目及分录处理完毕后，还要调整财务报告对应科目和事项的相关数据，如报表中对应科目和事项的期初数或上年数、期末余额和本会计年度发生数；如果要涉及到报表附注及财务报告附注说明，也要进行相应的调整。值得注意的是，在调整财务报表损益表时，是不同于资产负债表日后调整事项所做的损益调整类的会计分录，比如销售退回业务，在资产负债表日后调整事项做分录时，是通过“以前年度损益调整”科目调整并反映，但是在调整相应报表时，要分别调整所得税费用、营业收入、营业成本等科目。

 （5）调整财务年报时，只调表不调账，即并不需要调整账簿记录，只调整财务年报中相关项目的数值即可，资产负债表日后调整事项的分录是在日后时期所属会计年度的账簿来反映。

 （二）非调整事项及会计处理方式

资产负债表日后非调整事项，在资产负债表日前，该事项并没有发生或并不存在，而是在资产负债表日后才出现或发生的事项。按照该定义，它与资产负债表日的企业财务状况、经营状况并无任何联系，但是却对财报有重大影响，所以需要在财报附注中予以充分披露。

非调整事项一般包括有：资产负债表日后发生的仲裁、承诺签订、和重大诉讼；资产负债表日后企业经营的外部经济环境发生了重大变化，比如外汇汇率、税收政策和资产价格的变动；资产负债表日后因不可抗拒的灾害导致企业资产遭到重大损失；资产负债表日后进行了较为巨大的债务和发行股票等融资；资产负债表日后要将资本公积转增为股本；资产负债表日后出现了巨额亏损的经营局面；资产负债表日后企业与其他企业合并或者将下属子公司处理等组织架构上的变革。

对于非调整事项，企业应当在年报附注中加以披露，但是要注意以下信息的注明：（1）要注明财务报告批准报出日和财务报告的批准报出者;（2）资产负债表日后非调整事项的内容、性质以及它对企业经营效益和财务状况的影响，如果不能估计或无法准确估计影响程度及范围的，应当说明原因;（3）企业财务报告的年报附注中不仅要披露非调整事项，而且对于调整事项，也要披露其相关的信息。

（三）调整事项的会计实务举例

甲公司于2009年对乙公司销售了一批商品，金额为400万元，作为销售收入入账，增值税按照增值税发票注明金额68万元入账。甲公司对该笔业务进行了入账处理，并对应结转成本300万元，2009年年末31日，销售货款并未受到，于是甲公司对该项应收账款做10万元坏账准备的计提。2010年1月18日，由于质量问题，乙公司向甲公司退回了该批商品。

假设2009年度，除了对乙公司应收账款计提的坏账准备外，再无其他纳税调整事宜，甲公司与2010年2月末结束的所得税汇算清缴，假设所得税税率25%，法定盈余公积的计提按照净利润的10%进行。

在该案例中甲公司因质量问题，发生了销售退回会计业务，该事件发生在2010年1月19日，时间发生在资产负债表日后事项与所得税汇算清缴之间，所以甲公司在所得税汇算清缴时，应当把销售退回所对应的的应纳税所得额扣除，该笔业务属于资产负债表日后调整事项。

甲公司的会计实务处理如下：

（1）2010年1月19日，应当对商品销售收入进行调整：

借记“以前年度损益调整”400万，借记“应交税金—应交增值税—销项税额”68万；贷记“应收账款—乙公司”468万。

对坏账准备余额进行调整

借记“坏账准备”10万，贷记“以前年度损益调整”10万。

对销售成本进行调整

借记“库存商品”300万，贷记“以前年度损益调整”300万。

对所得税应纳税额进行调整，经计算为400万减去300万后，再乘以25%的税率，为25万元。

借记“应交税金—应交所得税”25万，贷记“以前年度损益调整”25万。

对已经确认的递延所得税资产进行调整，其数值为10万乘以25%的税率，为2.5万元。

借记“以前年度损益调整”2.5万，贷记“递延所得税资产”2.5万

把“以前年度损益调整”科目的余额结转到利润分配，经计算数额为77.5万

借记“利润分配—未分配利润”77.5万；贷记“以前年度损益调整”77.5万。

盈余公积科目的调整：77.5万×10%=7.75万

 借记“盈余公积”7.75万，贷记“利润分配—未分配利润”7.75万。

 三、对资产负债表日后事项的思考

（一）区分调整事项和非调整事项

其区分关键要点是：该经济事项是否发生在资产负债表日之前，并在资产负债表日后发生了新的证据证实，如果出现或发现在资产负债表日之前，而该事项的结果在资产负债表日之后出现，那就属于调整事项；如果该事项出现和结果都在资产负债表日之后，那就是非调整事项。

（二）调整事项的项目应当完整

对于调整事项的会计处理，应当严格遵循企业会计准则中关于资产负债日后事项的相关规定。某会计事项被确定为资产负债表日后调整事项，年度财务报告中所涉及的所有与该事项有关的项目（除了货币基金外），都应当调整数额，所得税费用科目和利润分配科目尤其要重视，以免发生缺漏。

（三）调整事项的核算应以年度所得税汇算清缴日为界

对于资产负债表日后调整事项，在会计处理时，应当注意该调整事项发生在当期会计年度所得税汇算清缴之前还是之后，在所得税汇算清缴之前发生的涉及损益科目的日后调整事项，应调整报告年度的应纳税所得额及税额；在所得税汇算清缴之后发生的，应调整本年应纳税所得税数额和递延所得税项目。

（四）日后调整事项的特殊会计处理

对于资产负债表日后事项，对于年度报告来说，遵循只调表不调账的原则，通过“以前年度损益调整”科目调整损益类事项；通过“利润分配—未分配利润”调整利润非配事项。如果既不涉及利润分配又不涉及损益类的调整，那么直接调整相关科目即可。

（五）加强会计人员的业务能力

由于资产负债表日后事项业务要涉及到非常广泛的会计知识和税法知识，甚至法律知识，所以会计人员应当及时更新相关的业务知识，提高自身的业务能力。资产负债表日后事项一般涉及企业的重大事由，经济影响较大，如果会计人员能力和知识的缺乏，不能胜任的资产负债表日后事项的会计处理，那样会使企业财务报告严重失真，影响企业的自身发展。

 四、以未决诉讼案件对资产负债表日后事项准则的思考

（一）案件经过及引发的两种观点和分析

A企业有一笔900万的长期借款，由于管理不善，到期不能偿还，根据最初签署担保协议银行要求B公司应承担的长期债务的连带责任。但B反对，双方协商未果，2011年12月13日银行对B.提起诉讼，一审法院在2012年1月20日判决银行胜诉，需要支付贷款本金和利息给银行。B公司2012年2月28日，通过找司法部门公证处出具鉴定报告，报告认为担保合同中使用的公章，与B公司公章不一致，虽然法人代表人名字一样，但是笔迹存在明显差别。B公司据此提出上诉并法院受理，开始了该案件的二审，但是法院的二审在B公司财务报告批准报出日前，还没有做出终审判决。

在会计职业判断和处理上，B公司认为，虽然法院一审判决、具有法律效力的司法鉴定，都作为该未决诉讼事项财务判断的重要依据，但是从时间上看，司法鉴定报告的出具发生在一审判决之后，而且确定资产负债表日后是否存在现时义务，应当综合考虑资产负债标日后所有可获得的证据，资产负债表日现时义务很大概率并不存在或者中等概率不存在。而且从法律上讲，案件进入二审程序，一审结果暂时不产生法律效力，要看终审判决如何定夺，应当以终审判决作为确定双方权利义务的依据。终审判决B公司认为自己必定能胜诉，而且现有证据不支持对资产负债表原有项目金额进行重新估计，所以将该未决诉讼作为非调整事项，采取披露法进行处理。

而提供审计的注册会计师事务所则认为，应当以一审判决为依据，由于在资产负债表日已经存在该事项（2011年12月13日），并在日后期间，出现了新的证据，司法鉴定虽然提出了对B公司有力的证据，但是其效力不及一审判决，而且还没有经过法院审查，法院还没有采信该鉴定报告，当前最为确凿的证据还是一审判决。所以应当按照调整事项，调整相关科目和报表，并在表内确认预计负债。

但此案例最终还是经过B公司的高层管理人员和独立审计机构达成一致意见，将该事项列为非调整事项进行表外披露。本案例的复杂性，对会计职业判断的难度要求比较高，要求会计人员不仅要具有比较全面的财会知识和综合分析判断能力，甚至还要懂很多法律知识。而且本案例的争议过程，反映了对于资产负债表日后事项的规定，有需要进一步完善和明确的地方。

（二）资产负债表日后事项的区分概念进一步分析

最新版企业会计准则将资产负债表日后事项区分为，调整事项和非调整事项，按照准则及其讲解的说法：资产负债表日后调整事项指的是在资产负债表生成前已经存在的经济事项，在资产负债表生成后发现又发生了新的证据或进一步的证据。资产负债表日后非调整事项，资产负债表及其前几天，这个事项不存在，但事件发生在资产负债表日的未来。区分关键要看这件事是否在资产负债表日或之前已存在。

然而，根据最新的司法鉴定结果的情况下，在资产负债表日后出现，对一审判决这一资产负债表日前已经存在的事项提供了进一步的证据，按准则理解，应当属于调整事项。但是前文分析已知，司法鉴定结果支持原财务报告中对相关数据的估计和相关数据的判断，所以没有必要调整原来的会计账目及报告，也不需要调整，所以这件事不应归于调整事项。

准则过分使用了简称，资产负债表日后调整事项被简称为调整事项，非调整事项亦然。这给人一种误区，以为调整事项完全=资产负债表日后调整事项，非调整事项完全=资产负债表日后非调整事项。

其实该案例中的司法鉴定结果虽然不是调整事项，但也不属于非调整事项，因为按照定义，非调整事项是在资产负债表前几天发生，这个问题不存在，而是事件发生或出现在资产负债表日的未来。但在资产负债表日前的司法鉴定的根源已经发生。准则及其解释的简称以给人感觉资产负债表日后出现的事项，在两者（调整或非调整事项）之间，非此即彼。其实两者不是绝对对立的，不需要调整报表的事项不等于资产负债表日后非调整事项，因为在会计实务实践中，存在资产负债表日及其以前就发生的非调整事项。调整事项的范围比资产负债表日后调整事项要大得多。会计估计变更，会计政策的变更，会计差错更正的，都属于会计调整，并不仅仅是因为资产负债表日后调整事项。以是否在资产负债表日前或之前已经发生作为区分调整事项和非调整事项并不准确。发生在资产负债表日后的事项，一定属于非调整事项，但资产负债表表日发生或者之前发生的，却不一定都是调整事项。

对于此，企业会计准则第29号准则的补充解释，给出了更严谨、准确的表述：“如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。”

但是准则解释的影响力远比不上准则自身，准则表述的不严谨造成了广大会计人员对资产负债表日后事项认识的缺陷，对近年来诉讼案件出现的复杂程度高、大众不熟悉的事项，难以根据准则中的规定进行职业判断和会计处理。对这种情况，应当在标准或指南中详细说明不同情况，解释不同的情况，来降低了会计职业判断的难度，提高会计信息。

（三）对相关准则完善的建议

对企业会计准则第29号中存在的瑕疵，为了进一步加以完善。本论文提出以下建议：

1.对调整事项和非调整事项的定义进行修正

补充资产负债表日后事项的定义，让其表述更为充实和严谨，建议将资产负债表日概念修正，调整事件改为：事件或条件已经存在于资产负债表日，与新的或进一步的证据，按照新的证据，由原来的会计事项判断和评价需要作出更改；改进的非调整事项资产负债表日的概念是：证明的事件资产负债表日后，而且不需要根据新的或进一步证据，来更改会计人员对资产负债表日已存在的会计估计和判断的事项。

2.按照新的定义对调整事项和非调整事项的判别标准进行相应修改，并对会计职业判断中增加对不同情况的详细讲解。

按照准则第五条规定：“资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。”，虽然该规定从理论上讲将一审法院判决列为调整事项并无错误。但是，法院的一审判决并不意味着说该案件就彻底结案了。应当提醒会计人员注意到这一点，在准则中应当增加关于诉讼案件判断为结案了的三个必要条件：终审的判决和一审判决后，双方都表示放弃上诉；还有即使一审判决后，有一方或双方都提出上诉，但是法院维持原判，不予受理。

参考文献：

[1]财政部，企业会计准则讲解2010[M].人民出版社，2010.

[2]何琦.会计调整事项的会计处理原则及方法探究[J].财会研究，2010（1）.

[3]温玉彪.日后事项中调整事项会计处理的探析[J].会计之友，2009(8).

[4]财政部，企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006.

[5]杨有红，张丽丽.关于完善《或有事项》和《资产负债表日后事项》准则的几点建议—桩未决诉讼案件引起的思考[J].北京工商大学学报(社会科学版)，2012（1）.