关键词：会计组织系统 审计 道德 

一、引言

中小企业会计工作的现状和特点：

 1、会计主体:大多数小企业是独资企业,合伙企业或股份合作制企业。

 独资企业,合伙企业通常是所有权与经营两权结合。这与大企业的两权分离不同。很多小企业属于自然人企业,不具有法人地位,对债务承担无限责任。企业本身发生的各种经济事项与所有者个人及家庭的其他事项常混在一起,造成权益混淆。  2、会计机构和会计人员。 

小企业的会计机构设置比较简单,层次少,分工不太明确,兼职较多;有的小企业不设置会计机构,也没有专职财务管理人员,财务管理职能由其他人员监管,或由企业主管人一手包办。小企业会计人员少,分工不细,不固定,专业水平一般较低,无证上岗现象严重。  3、会计控制。

小企业很少自己设计规章制度,一般照搬现成的会计制度,还删繁就简;会计人员常常需要按领导意图办事,无法按会计准则,会计制度办事,因为如果不按领导意图办事,就会被调动工作甚至被开除。  4、会计科目和会计报表。

与大企业相比,小企业会计科目在资产,负债方面相似但较为简单,在所有者权益方面则有一定的特殊性。小企业的会计报表普遍存在的问题是:编制报表种类不全, 报表项目不完整,有时根据领导与有关部门的需要临时编凑数据,会计报表信息失真现象比较严重。 

二、中小企业会计制度设计应遵循的原则

 1、贯彻执行《会计法》,《企业会计准则》及相关法规。

 设计小企业会计制度必须以会计法,企业会计准则及相关法律,法规为依据,不能超越或突破国家的统一规定。  2、贯彻会计核算与财务管理相结合的原则。

 小企业会计机构简单,人员较少,不可能设置专门人员从事会计核算和财务管理工作, 会计核算与财务管理相结合符合小企业会计工作的特点。  3、贯彻会计制度与税收法规尽量兼容的原则。

 小企业的会计信息主要是为了满足国家税收征管的需要,因此,小企业会计记录最好能尽量与税收法规相协调,使会计要素的确认和计量尽量与税法规定相符。  4、贯彻统一性和灵活性相结合的原则。

 设计小企业会计制度一方面要遵循国家的规定,另一方面要考虑小企业自身的特点,在不违反国家规定的前提下, 尽量使小企业会计制度具有一定的灵活性。 

中小企业会计制度设计的内容

 企业会计制度设计的内容:应包括会计组织系统设计,会计核算系统设计,会计控制系统设计，这里我主要介绍会计组织系统的设计。

 会计组织系统设计 ： 由于小型企业业务量较少,会计核算只能采用集中核算方式,即由会计机构统一办理。又由于小型企业人员较少,从事会计工作的人员也不会太多,从内部控制要求看,一般以2—3人为宜,可不单独设置会计机构,而在管理部门设会计组织,并指派一人担任财务主管。由于会计人员较少,为了达到会计控制的目的,在会计岗位设置和责权划分上,可设置三个岗位: 

 1、会计主管兼总账会计。职责是在厂长(经理)直接领导下,负责企业会计核算、会计管理工作的开展(在财务会计工作处理方面不由管理部领导),并负责编制、审核会计凭证,登记总分类账、编制会计报表和成本核算工作。

 2、 出纳岗位。负责与货币资金收付有关的具体业务,如记录日记账,处理日常货币资金收支、申报、缴纳税金,备用金核算等。

 3、明细账会计岗位兼稽核。负责各种明细账的登记工作,账目的定期核对工作,财产清查的安排与实施工作等。 

四、公司财务管理中的道德审计制度设计

 1、企业道德审计的内涵

 MuelKaptein（1998）认为，企业道德审计就是系统地对企业道德的各个方面进行描述、分析和评价，并提出从道德素质评价、行为审查、利益相关者审查、公司道德管理制度和措施审查、摆脱道德困境方式审查、员工个人品质和所处环境的评估六个方面进行企业道德审计。

 有学者把道德审计看成避免进行欺骗的商业行为的一种手段，指出道德审计应辨明可能导致“道德陷阱”的现行政策和控制系统。也有人认为，道德审计的目的是检查员工是否认真履行自己的责任，并发现公司不道德的行为。还有人认为，道德审计目的是检查企业活动所产生的危害或利益的行为，是考察企业行为对企业相关利益者产生的结果，而不是具体的内容和行为。DeGeorge认为企业道德审计是十分有用的，尤其是道德审计结果的公开，能促使员工从事有道德的活动。 MuelKaptein（1998）指出，如果利益相关者清楚企业的道德状况，就能够在企业行为不符合自己要求时做出是否终止与企业合作关系的决定。而企业自己如果了解自己的道德状况，就可以及时地采取措施来巩固相关利益者对企业的信任。ElsaDawson（1998）指出，企业道德审计能够检查企业的道德目标与财务目标是否一致。当企业向相关利益者阐述自己的道德价值观时，企业道德审计能够使企业更具有说服力，使相关利益者信服和接受。 

 2、道德审计的功能

开展道德审计不仅能够促使企业主动进行道德投资，使企业具有高度社会责任感、关注相关者利益、具有良好形象，从而积聚道德资本，增强企业“软实力”，增强竞争力，而且有利于规避审计风险，提高审计工作质量。 

第一，实施道德审计，有利于提高企业的社会形象，增强竞争力。现代企业的竞争不仅仅是产品和市场的竞争，而是综合实力的竞争。一个具有良好声誉的法人企业能够获得“信誉”品牌收益。实施道德审计可使企业对每项活动及活动的每一环节都承担起道德责任。在产品设计阶段，注重设计符合人性化的、有利于人类健康的、环保的、节约能源的产品和服务；在采购阶段，企业会多方选择供应商，充分考虑原材料的性态，以便从源头上对将来制成品的质量进行把关；在制造阶段，企业会主动使用清洁技术，以便给员工和周围的社区居民一个良好的工作和生活环境；在营销过程中，企业会主动向消费者传递真实而科学的产品和服务信息，销售质优且有利于消费者健康的产品和服务。这样企业在货币市场上即可获得大于竞争对手的利润，在资本市场上也能够获得股票升值的效益。 

 第二，实施道德审计，有利于规范职业经理人行为，使其带领企业健康发展。尽管现代公司治理结构在构建经理人激励与约束机制时采取了诸如股票期权、绩效股、股票增值权、虚拟股和奖金转股等具体形式，但仍然难以解决“内部人控制”等诸多道德风险问题。究其原因，行政式的企业代理权制度安排阻碍了职业经理人市场的培育，“官出数字，数字出官”的运作模式扭曲了经营者的行为。所以，解决道德风险问题，还有赖于强有力的制度约束和监督机制。 

 第三，实施道德审计，有利于促使企业的高层管理者关注员工的进步和发展。员工是企业产品的设计者、制造者、销售者以及最终的服务者。负责任的企业主动关注员工的合理需求，关心员工的进步和发展，对员工进行物质激励和精神激励，提高员工士气，增强企业的凝聚力和向心力。高层管理者以推己及人的仁爱思维对员工进行管理，管理者收获的则是财富之财富———人心。事实证明，关注员工进步与发展的企业是最有发展前途的企业。 

 第四，实施道德审计，有利于降低审计风险，提高审计工作效率和效果。道德审计是财务及经济责任审计的延伸，是为了更好地评价受托经济责任实施的辅助手段。审计人员在对被审计单位会计报表进行审计时，首先需要了解被审计单位的董事、主管人员及其主要股东的名称、声誉和职责分工情况，以此决定是否接受审计委托；在了解内部控制环境时，需要了解管理当局对待经营风险的思维方式和对会计报表所采取的行动；在出具审计报告前应获取管理当局的申请书，以明确会计责任和审计责任；在实施审计程序时，需要与管理当局进行沟通，以促使双方认真履行职责，同时避免审计人员可能受到的不公正指责或控告。因此，实施道德审计，可在提高工作效率的同时化解审计风险，确保审计工作质量。

 3、公司财务审计中的道德困境 

 （1）内部会计的审计的职责困境 

 财务人员的职能之一是监督，但是在很多企业中，对谁进行监督，监督什么，没有明确的规定和要求，会计的内部审计职能很难得到体现。同时，在信息披露过程中，往往加大了财务人员对信息质量的责任，却没有赋予相应的权利，形成权责不对称的状态。使得财务人员在企业中的地位要么成为企业行政管理人员的完全附庸，要么与企业行政管理人员形成对立，很难建立起一种正常的职业地位和职业关系。另一方面，财务人员还面临核算的职责困境。由于企业对会计政策的可选择性，财务人员在具体操作时，面临如何进行核算、为谁核算、站在什么利益角度核算，以及如何选择会计政策等问题。只有明确财务人员的职责，会计工作才能有序、有效地展开，才能保证会计信息的质量和信息披露的完整性和真实性。但是在实际工作中，会计政策的选择往往不是由财务人员决定的，而是企业经营者意图的显现，但责任却由财务人员承担，给财务人员带来极大的精神负担。

 （2）外部审计中的道德风险 

 在真实的审计风险很低或者审计风险成本很低的情况下，在利益面前CPA（审计事务所）极易诱发道德风险。这种道德风险有两个层面，一是事务所层面的，二是项目负责人层面或主管合伙人层面的。国内当前研究（CPA）道德风险时，没有很好地区分这两个层面的道德风险。现时存在这样两种极端情况：一种是项目负责人故意隐瞒被审单位真实情况，以欺骗形式通过事务所内部控制，如在实施审计过程中故意不对一些高风险审计领域实施有效的审计程序。由于项目负责人或主管合伙人与该项目的成败利益直接相关，有些项目负责人或主管合伙人与客户走得太近，因而成为客户的财务顾问甚至收受客户贿赂。在利益面前，这些项目负责人或主管合伙人做出了损害事务所整体利益的行为，这种情况在国内很常见。国内有这样的一个特点，项目负责人或主管合伙人转所，客户也跟着转所，这种情况在中天勤事件后表现得非常明显。再一种是事务所老板或主管合伙人逼迫项目负责人出具虚假的审计报告，这种业务本来就是事务所老板或主管合伙人拉来的，项目负责人不能从造假中得到额外利益，他为了自己的执业前途，不愿为事务所作牺牲，这时的道德风险就是事务所道德风险。当然，事务所道德风险还主要体现在对审计过程控制上，事务所老板或主管合伙人往往在现场审计发现造假线索后要求项目负责人尽快结束审计，表面上是从审计时间和成本考虑，实则是走过场。

 4、陷入审计道德困境的主要原因 

 （1）经营管理者与所有者利益目标不一致 

 由于会计信息具有外部性、共用品和不对称信息的经济学特征，因而在公司法人内部和公司经理层的管理活动中，容易发生内部人控制。因为会计信息具有经济学上外部性（Externalities）的一般特征，会计信息既可以给会计信息使用者带来利益，也可以给会计信息使用者带来损失。由于经营者和所有者的利益目标不一致，一般所有者的目标是单一的，是追求企业价值最大化，而经营者的目标是多元化的，是追求尽可能多的薪水、奖金、闲暇和荣誉等。以我国的国有企业为例，在目前国有企业和国家控股企业中，资本所有者代表机构的职能分别由不同的政府行政机构行使。许多行政机构对企业发号施令，而任何一个机构都不对决策后果负责，各项权能被不同的部门分割，实际上是架空了国有企业的所有权，扭曲了在现代产权制度下所有权与经营权的相互关系。这样就必然导致经营者放弃所有者的利益而追求其自身效益最大化的恶果，如提供失真的会计信息等，致使企业的所有者及有关外部利益关系人（投资者、债权人及社会公众）由于使用虚假的会计自信而导致决策失误。所有权与经营权分离是现代企业制度的根本特征，也是企业改革的基本目标。但从实现情况看，在“两权”关系上，存在的突出问题是所有者主体缺位和经营者行为失控。 

 （2）会计审计人员的职业道德水平不高 

 会计人员是会计账目和财务报告的制作者、财务信息的提供者，其基本职能是通过核算与监督，真实完整地反映企业财务状况和经营成果。会计和审计人员的职业道德一般要求是认真负责，忠于职守，真实反映，严格监督，讲求效益，遵守法纪，廉洁奉公，敬业奉献。财会人员如能认真遵守职业道德，就可以有效防止虚假财务信息。注册会计师和国家审计人员的基本任务是鉴证真实，揭露虚假，揭示违法行为。就当前我国会计、审计人员的基本素质和会计人员工作保障而言，会计人员职业道德的自觉性不高，容易受功利主义的诱惑，受公司管理层或者企业主的钱权双层利诱与胁迫，陷入挪用（侵占）资金、做假账、转移资金、伪造虚假信息等不道德甚至犯罪的泥潭。

 （3）企业管理者与财务人员的侥幸心理 

 如果公司出资人及经营主体与财务会计人员各自扮演不同角色的话，则职业道德沦丧就不仅仅是财会人员的自身因素。首先我们不妨看看公司经理层的侥幸心理。尽管新《会计法》强调了“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，但有的单位负责人为了升迁和获取不当利益，不惜牺牲自己的人格，利用会计监督严重弱化和法律惩治违法力度不强的现实，产生侥幸心理。于是在依附型财务管理模式下，单位负责人违法干预会计工作，授意、指使、强令篡改会计数据来粉饰业绩的现象已非个别。其次是财务人员的从众心理。在现时复杂的环境中，拜金主义、贪污腐败等社会毒雾侵蚀着每一个人，对于那些个人素质低下的财务人员而言，其职业道德的基石很容易被击垮，最终成为单位领导的工具、社会的败类。再者就是公司经理层与财务人员的依附心理。在传统的财务人员管理模式下，财务人员的经济利益和发展前途依附于单位负责人，单位负责人的考核评价需要财务信息的体现，于是双方彼此利用，粉饰业绩，最终导致财务人员只是充当着企业财务管理的工具。从公司外部审计看，正如前文所提到的，会计和审计事务所很可能与被审计的企业达成利益上的媾和，从而形成虚假审计和发布虚假的财务信息，保护受审公司“暗渡陈仓”，给投资者和社会发展带来更大的风险。

 （4）会计行为的制度环境缺失

 会计人员、会计事务所不仅工作在会计领域，更生活在社会大环境中，其职业道德不可避免地受到社会各种因素的影响。当然，这种影响有消极的，也有积极的。本文将从消极方面分析会计外部环境对会计职业道德的影响。这些消极的影响和干扰，主要来自于法律的不健全、制度的不完善和与会计人员相关的其他人员的职业道德缺失。一家会计公司曾对美国经济、教育和政府等多个部门1000名著名人物进行调查，结果显示，在美国，会计人员职业道德水准之高，仅次于神职人员。美国的会计人员职业道德水准就真的比中国会计人员高吗？当然不是。原因就在于美国有一套完整的会计职业道德规范体系和相对规范的外部环境。

 美国会计职业道德规范体系由注册会计师协会道德规范、管理会计师职业道德准则、财务经理协会道德法规等构成，甚至会计学术界、会计教师的职业道德也在研究之列。

我们国家目前缺乏一套具有中国特色的可操作的会计职业道德规范体系，以减少消极的外部环境对会计职业道德的影响，铲除违反职业道德行为滋生的土壤。

五、会计制度设计学习过程中产生的一些思考

 会计发展史证明，会计制度制约和规范会计行为的理想状态是制度的完全性。然而，实践证明由于受社会经济发展变化的影响，受人的有限认知性的限制，要设计出没有任何缺陷的会计制度是不可能的，即会计制度的不完全性总是客观存在的。如在我国制定的《小企业会计制度》中对小企业赋予较多的政策选择权，意味着小企业在会计制度选择方面会有较大的博弈空间，出现对会计政策进行错位或逆向选择也是不争的事实。要解决这一现实问题，需要从会计制度设计的源头上入手。

 1、会计制度设计应尽可能体现可操作性。 

 会计制度设计的目的是规范会计行为，提高会计信息质量。制度设计既要遵循国家的统一规定，又要充分考虑企业自身的生产经营特点和管理要求。特别是对小企业这一特殊的会计主体(经营规模较小、经济业务和会计事项相对较少、会计人员专业水平和综合素质相对不高)，设计操作性较强的会计制度不仅理论上可行，而且实践中需要。 

 2、会计制度设计既要体现灵活性更要坚持原则性。 

 在体现灵活性的同时，应避免出现柔性化，避免出现“极少可能”、“有可能”、“很可能”等词语，即使无法回避诸如此类内容，也应附以定量化的条件。 

 3、实施的会计制度应不断地修订和完善。 

 会计学科的历史属性表明：不同时期的学科理论都是具有特殊历史价值的，总是处于不断摒弃、不断更新和发展的过程。这一历史属性造就会计制度规范内容也并非是永恒的真理，为避免给制度执行主体创造较大的博弈空间，就需要根据不同的社会经济发展环境对制度进行相应的修订和完善。根据制度经济学原理得知，一般而言，新制度的不完全性最为突出，由此引致的风险且具有很大的隐蔽性和不确定性，这一特点客观上决定新制度更需要不断地修订和完善。特别是对小企业这一特殊的会计主体对其实施的会计制度进行不断的修订和完善尤为重要，因为小企业不公开发行股票和债券，缺乏类似于大企业的股东大会、董事会以及监事会的监督，它们主要是靠制度来规范会计核算、提高会计信息质量，现行的《小企业会计制度》是建国后首次制定的专门适用于小企业的会计制度，同样也缺少相应的制度作为参照物，因此，《小企业会计制度》的不完全生肯定难免，加之小企业的会计人员对会计专业知识运用能力以及职业判断能力相对较弱、对复杂经济业务和会计事项的认知度相对不高，极易出现对制度内容的误解或扭曲，更需要根据社会经济发展的需要及时对制度内容进行修订和完善。 

参 考 文 献

张春生，中央文献出版社，2012，《中国中小企业发展蓝皮书》

2、吴淑芳，北京师范大学出版社，2013，中小企业会计制度设计

3、滕晓丽，人民邮电出版社，2010，中小企业管理制度精细化设计全案

4、肖万，中国人民大学出版社，2012，公司财务管理（第二版）（21世纪远程教育精品教材·经济与管理系列）

5、腾晋，化学工业出版社 ，2014，中小公司管理必备系列--中小公司财务管理全解