有关负债的会计问题研究

一、或有事项的涵义

二、或有事项处理的国际比较

（一）对或有事项按可能性分类的区别

（二）对或有事项按内容分类的区别

（三）对或有事项确认与披露的区别

三、我国上市公司或有事项处理现状分析

（一）数据研究

（二）我国上市公司或有事项处理现状

四、或有事项处理的原则和应注意的问题

五、结束语

内 容 摘 要

企业的生产经营活动会受到众多不确定因素的影响，从而产生了一些或有事项。准则对“或有事项”定义为:“过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。”国际会计准则定义为：“或有事项是指这样的一种状况或情况，其最终结果是收益或亏损，只有在一项或若干项不确定的未来事项发生或不发生时才能证实。”两者基本一致。 本文就或有事项的涵义特征谈起，阐述了或有事项的定义，并就我国会计准则和国际会计准则、美国财务会计准则对或有事项处理的异同进行了比较。本文通过对我国上市公司年度报告的分析，总结了我国上市公司或有事项会计所存在的问题。本文还阐述了或有事项的处理原则，分析了或有事项处理中应注意的问题和投资者判断或有事项风险的方法。最后，作者提出了对或有事项的几点认识。

随着经济的迅速发展，受衍生金融工具、营销创新、诉讼、企业重组等不确定性经济业务的影响，或有会计事项作为一种特殊的不确定性经济事项，已越来越多地存在于企业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大影响。因此，企业会计人员面临着如何运用职业判断，对会计业务进行恰当处理和客观公允揭示的问题。

一、或有事项的涵义

现在，有越来越多的上市公司因为担保而陷入了困境，那么上市公司的担保行为究竟潜伏着多大危害呢？

2005年10月万家乐突然发布关于重大诉讼的公告，称万家乐在2003年6月以前，为原大股东提供借款担保8.9亿元，目前担保余额尚有5.08亿元，由于原大股东欠债不还，被银行告上法庭，法院判定万家乐负连带责任，这使得万家乐部分资产遭到冻结。由于在长达一两年的时间里，万家乐对这些或有事项一直守口如瓶，不仅在中报年报中不加披露，甚至到法院判决以后，也没向投资者透一点风声。深交所因此对万家乐提出了公开谴责。投资者气愤之余，对此也是万般无奈。

说起“或有事项”，已经有很多投资者注意到：现在，已有越来越多的上市公司因为或有事项而陷入困境，轻者替人买单，重者官司不断，影响投资者的利益的同时也影响了企业的发展。那么，究竟什么是“或有事项”呢？

我国《企业会计准则——或有事项》将或有事项定义为“过去的交易或事项形成的一种状况，其结果必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。”按其预计结果可分为或有负债及或有资产。

或有负债，指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。

或有资产，指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

常见的或有事项有：由于对外担保而形成的连带责任、商业票据背书转让或贴现、未决诉讼和未决仲裁、产品质量保证（含产品安全保证）等。简言之，或有事项主要是因上市公司对外担保、诉讼、税务纠纷、票据贴现等形成的不确定事项。

二、或有事项处理的国际比较

关于对或有事项的处理，国际会计准则、美国财务会计准则和我国企业会计准则均有明确的规定，现将这些规定加以比较如下：

（一）对或有事项按可能性分类的区别

⒈我国会计准则把或有事项分为四类：

（1）基本确定。其发生概率在大于95%但小于100%

（2）很可能。其发生概率在大于50%但小于或等于95%

（3）可能。其发生概率在大于5%但小于或等于50%

（4）极小可能。其发生概率在大于0但小于或等于5%

2.国际会计准则把或有事项分为五类：

（1）实际上可确定的事项。其发生概率大致在90%——99%之间

（2）很可能事项。其发生概率大致在50%——90%之间

（3）可能事项。其发生概率大致为50%

（4）未必可能事项。其发生概率大致为15%——50%之间

（5）可能性极小事项。其发生概率大致在15%以下

3.美国财务会计准则把或有事项分为三类：

（1）很有可能事项。指发生可能性极大的事项

（2）合理可能事项。指不是很可能，但又有发生的合理性的事项，其可能性介于很有可能和不太可能事项之间

（3）不太可能事项。指发生可能性十分微弱的事项

（二）对或有事项按内容分类的区别

1.我国将或有事项分为三类：可确认为负债的或有事项、或有资产和或有负债，并对以上三个名词做出了明确的定义。

2.国际会计准则对或有事项、或有资产、或有负债的定义与我国会计准则基本一致，但同时也对准备做出了明确的定义，准备指金额或时间不确定的负债，是我国会计准则中或有事项的一种结果。

3.美国会计准则未提及或有负债和或有资产，而是应用了或有损失和或有利得的说法。但美国会计准则未对或有损失和或有利得做出明确定义，而是在或有事项中指出“或有事项可能会给企业带来的损失即为或有损失；或有事项可能会给企业带来的利得即为或有利得。”

（三）对或有事项确认与披露的区别

1.对或有事项的确认

我国《企业会计准则——或有事项》中规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：

（1）该义务是企业承担的现时义务。

（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。

（3）该义务的金额能够可靠地计量。

国际会计准则未涉及或有事项的计量，而是规定了准备的计量要求。在本质上，其要求与我国企业会计准则是基本一致的。但是，国际会计准则还指出：在进行估计时要考虑各种可能的风险和不确定性；此外，当货币时间价值的影响重大时，准备金额应是结算该义务预期所要求支出的现值。

2.对或有事项确认的负债的披露

我国规定，对或有事项确认的负债应在资产负债表中单列项目（“预计负债”）反映，并在会计报表附注中作相应的披露；而与确认负债相关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。

在资产负债表中，对或有事项确认的负债应与其他负债项目区别开，单独反映；同时在会计报表附注中对各项预计负债的形成原因和金额作相应披露。

对或有事项确认负债的同时应确认相关的支出或费用，不应单列项目，而应与其他费用或支出项目合并反映。

国际会计准则中对准备的披露要求与我国相关规定基本一致，不同之处在于国际会计准则要求披露的内容比我国会计准则更详细。

3.或有负债的披露

我国规定，或有负债无论作为现时义务还是潜在义务，均不符合负债确认的条件，因而不予确认。但是，企业应在会计报表附注中披露如下或有负债：

（1）已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；

（2）未决诉讼、仲裁形成的或有负债；

（3）为其他单位提供债务担保形成的或有负债；

（4）其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。

或有负债在会计报表附注中应披露或有负债形成的原因，或有负债预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由），获得补偿的可能性。对涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，披露全部或部分信息可能会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息。但是，在这种情况下，企业至少应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。

国际会计准则与我国准则不同之处在于，国际会计准则没有强调必须披露已贴现商业承兑汇票、未决诉讼和仲裁以及为其他单位提供债务担保形成的或有负债。

4.或有资产的披露

我国规定，基于谨慎性原则，或有资产一般不应在会计报表附注中披露；但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露。通常只需披露或有资产的形成原因、预期对企业产生的财务影响等。在进行或有资产披露时，企业应特别谨慎，不能让会计信息使用者误以为所披露的或有资产肯定会实现。

国际会计准则和美国财务会计准则与此基本一致。

三、我国上市公司或有事项处理现状分析

或有事项作为不确定性会计研究的重要领域已引起了我国学术界和实务界的重视，近几年来我国关于或有事项的披露和确认又处于什么情况，存在哪些问题呢？为此，笔者对一些上市公司的年度报告进行了调查研究。

（一）数据研究

1.数据来源

选取某些上市公司连续三年（2001年至2003年）的年度报告进行分析，上市公司的选取符合以下要求：

第一，在深圳证券交易所上市；

第二，股票代码的尾数为7，如000007、000567、000707。

根据以上要求，笔者共选取了49家上市公司的年度报告。

2.研究内容

查看以上49家上市公司连续三年（2001年至2003年）的年度报告，重点看其对或有事项及预计负债的确认和披露情况，同时查看公司的重要事项中对于诉讼、仲裁、担保及汇票贴现等问题的说明。

3.或有事项统计结果

2001年，22家上市公司披露了或有事项，占统计企业总数的44.90%；6家确认了预计负债，占统计企业总数的12.24%。2002年，23家上市公司披露了或有事项，占统计企业总数的46.94%；8家确认了预计负债，占统计企业总数的16.33%。2003年26家上市公司披露了或有事项，占统计企业总数的53.06%；10家确认了预计负债，占统计企业总数的20.41%。近半数的上市公司的年度报表涉及到了或有事项，其中一部分被确认为了预计负债。这说明，或有事项会计在企业经济活动中占据了很重要的位置，并已引起了会计信息使用者的广泛关注。

（二）我国上市公司或有事项处理现状

随着我国市场经济的发展，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中。由于我国目前有关法律法规还很不完善，有些企业的法律意识较差，这就决定了或有事项判断和会计处理失误的发生率要比西方国家高一些。或有事项作为一种潜在因素直接影响着企业的发展，因相应损失的最终出现，使企业陷入困境导致被清算、被兼并或破产的案例不在少数。

我国有关或有事项的理论与实务的研究起步较晚，专门化和系统化的资料很少，导致或有事项的处理不规范，水平低。会计政策中对大部分或有事项缺乏明确具体的规定，会计实务工作中，能够对或有事项加以处理的基本局限在应收商业票据贴现等个别问题上，对应收票据贴现之外的大多数或有事项，缺乏足够的认识。致使许多影响企业财务状况和经营情况的或有事项信息，无法通过会计报表或其他方式传递给信息使用者，供其决策时参考。有些公司为了达到某种目的，有意隐瞒或有事项，比如不按要求在会计报表附注的或有事项栏中披露，即使披露了，也含糊其辞，难以辨识；不披露或有事项可能对公司经营和财务状况产生的影响；对预计负债不予以确认或不充分予以确认。因此，我们必须认真思考并加以正确对待。

通过分析研究，笔者发现我国的或有事项处理存在以下几个问题：

1.预计负债的确认

在分析会计报表附注中预计负债一栏时，笔者认为，我国多数上市公司对预计负债的披露和提取符合《企业会计准则——或有事项》，但是预计负债的确认仍存在不充分性，个别公司对已逾期担保或已判决的诉讼并未确认预计负债；而且，预计负债的提取存在不恰当性，大部分披露预计负债的公司对其提取的基数和比例未作充分的说明。

2.或有事项的披露不充分或不恰当

在分析会计报表附注中对于或有事项相关内容披露的同时，笔者还对上市公司在重要事项中的有关内容进行了比较，认为有一些公司对或有事项的披露并不充分。在抽样调查的49家上市公司中，约有4%的上市公司存在未披露担保事项的情况，其中大多数为母子公司之间或关联方企业之间的担保；约有8%的企业未充分披露担保情况，其中甚至包括已逾期但并未偿还的担保款项；约有3.5%的企业未披露或未充分披露公司的重大诉讼和仲裁，多数公司涉诉金额巨大并极有可能败诉；还有1家企业未在或有事项中披露重大诉讼和仲裁而是在会计报表附注中单独列示“诉讼”一项。

如，ST银广夏（000557）的年度报告的重要事项中有多项未决诉讼（包括为其他公司担保被诉、借款逾期被诉等），并且诉讼形势对该公司极其不利，但是银广夏并未对其进行充分的披露。

3.或有资产的披露

通过分析，笔者认为，我国绝大多数上市公司对或有资产的披露符合稳健性要求，符合我国《企业会计准则——或有事项》的规定，但个别公司对或有资产的披露是不适当的。

仍以ST银广夏（000557）为例，在其年度报告中，连续三年披露了一项或有资产：拍摄电视文化专题片应取得的收入。广夏（银川）实业股份有限公司在与有关方签订协议时曾说明，银广夏需要提供1 000万元的资金供拍摄《中国博物馆》使用，在该片取得收入后，银广夏可取得收益的30%。但是直到2003年该片已拍摄完毕并取得相关收益时，银广夏仍未提供已承诺的资金。因此，笔者认为银广夏对这项或有资产的披露不适当。

4.缺少对发生的或有事项，特别是很可能成为损失事项的影响的判断

在上市公司对或有事项的披露中，只有少数公司对其成为损失事项的可能性进行了判断，大多数仅披露了或有事项的内容，这一点也容易让投资者产生错误判断，进而影响投资决策。

四、或有事项处理的原则和应注意的问题

或有事项会计是会计研究领域的新内容，那么，在我国或有事项处理中又有什么需要注意的地方呢？

（一）或有事项处理应遵循的原则

1.重要性原则。要求对重要性不同的事项区别对待和处理。基本确定（发生的概率大于95%但小于100%）、很可能（大于50%但小于95%）、可能（大于5%但小于或等于50%）的或有事项要分别处理。

2.稳健性（谨慎性）原则。要求充分、合理预计可能的负债、费用和损失，不预计可能的收益。因此，对于或有负债要合理预计，而对或有资产一般不予以披露。

3.充分披露原则。要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息不能纳入表内项目反映的，要在表外以附注形式披露。对于未确认为负债的或有事项要在会计报表附注中予以披露。

4.实质重于形式原则。实质重于形式是指某一事项或交易的经济实质与法律形式不一致时，会计应当根据交易或事项的经济实质而非法律形式进行确认、计量和披露。如:我国《企业所得税暂行条例》不允许具有不确定性因素的损失抵减企业所得额，但会计处理中，对于很可能发生的或有事项进行合理地估计，计入企当期损益。

（二）或有事项处理中应注意的问题

1.或有事项地最后确认通常跨越两个会计期间，这要求企业的财务人员进行主观判断，从而进行合理、充分地披露。要求企业财务人员具有良好的职业道德和业务能力。

2.企业财务人员还应注意，我国《企业会计准则——或有事项》规定：与或有事项相关的费用或损失不应作为企业税前扣除项目。这是基于稳健性与真实性的原则，以避免企业通过或有事项达到粉饰会计报表，任意调节利润和调节应交纳的企业所得税。

3.企业财务报告批准报出日与资产负债表日之间一般存在一定时间差，而确认和披露的或有事项则是资产负债表日的或有事项。该事项至财务批准报出日可能已转化为确定事项，应按“资产负债表日后事项”准则来对资产负债表日存在的或有事项进行处理，按事后已知的结果进行调整来确认资产或负债。

（三）投资者应如何判断或有事项的风险

1.关注注册会计师的审计意见，因为注册会计师的专业是一种相对权威的判断；

2.看公司年报正文的“重要事项”中的“重要诉讼，仲裁事项”，有无可能败诉的诉讼及对上市公司的影响；3.看“重大关联方交易事项”，有无为关联方提供巨额贷款担保和担保期限；

4.看“其他重大合同”，有无放入此项的重要或有负债；

5.看资产负债表及其附注中对或有事项的披露，看“预计负债”有无余额，并分析或有负债的金额和影响；

6.看资产负债表日后事项中，有无关于重大诉讼、重要担保的进展。

或有事项的陷阱多多，投资者对或有事项决不能掉以轻心、丧失警惕，而是要冷静地分析，识别企业的潜在风险。

五、结束语

由于我国或有会计事项的理论研究起步较晚，因而造成或有事项会计政策的不明确、不完善，并因此而导致或有会计事项实务处理的低水平和不规范。随着我国社会主义市场经济的发展和企业经营机制的转变、融资渠道的增多、财务关系的复杂，或有事项的内容和范围不断扩展，对企业财务会计信息以及经营决策的影响越来越大。因此有必要规范对或有事项的会计处理。

总之，或有会计事项作为一种特殊的经济事项，随着市场经济的发展和企业经营活动越来越复杂，其内容和范围不断扩展，对企业财务会计信息以及经营决策的影响越来越大。因此，企业财会人员应不断提高对或有事项会计问题的理论认识水平和实务操作能力，强化会计信息的真实可靠性，更好地为信息使用者服务。同时，在会计上充分反映或有事项，尤其是或有负债，还有利于增强企业的忧患意识，提高企业的抗风险能力和市场适应能力。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 参考文献：

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[5]邓小洋, 周密 .高级财务会计学[M].湖南人民出版社, 2007年2月