目 录

 

 第一节 纳税评估与财务报表分析 

 第二节 财务报表分析在纳税评估指标中的运用 

 第三节 财务报表项目分析法在纳税评估中的运用

 第四节 财务报表分析与纳税评估有机融合

内 容 摘 要

 纳税评估是税务机关运用数据信息比对分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报的真实性、准确性进行分析，从而做出定性、定量判断，并采取进一步征管措施的管理行为，他一方面可以强化税收监控功能，帮助纳税人规避税务风险，增强纳税意识，另一方面也为税务机关增加税收收入，防范执法风险起到了重要作用。但是纳税评估经过多年的发展，还没有形成系统的评估方法，主要依据是２００５年３月国家税务总局在印发的《纳税评估管理办法（试行）》。在评估实践中，《纳税评估管理办法（试行）》中列举的方法和指标远不能满足纳税评估的需要，大量运用了财务分析方法来寻找涉税疑点。本文从两方面说明财务分析方法在纳税评估中的应用，一是国家税务总局设计的纳税评估指标源引或借鉴了财务分析方法，二是财务报表的项目分析法应用于纳税评估中寻找涉税疑点。最后就纳税评估方法与财务分析方法深度融合，谈几点想法。

浅谈财务报表分析在纳税评估中的应用

 第一节、纳税评估与财务报表分析 

一、纳税评估的定义及一般程序

《纳税评估管理办法（试行）》明确，纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报（包括减免缓抵退税申请）情况的真实性和准确性做出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。

纳税评估是税务机关进行税源管理的重要内容，在税务管理实践中，已逐渐成为各基层税务机关应对税务风险、促进纳税遵从的主要方法。

 税务机关要开展一个完整的纳税评估，通常应包括确定对象、案头分析、约谈核查、评定处理和管理建议等五个基本程序。 

二、财务报表分析的定义及基本分析方法

财务报表分析，就是通过收集整理企业财务会计报告中的有关数据，结合其他有关补充信息，对企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况进行综合比较分析，从而为财务会计报告的使用者提供管理决策和控制依据。

 财务报表分析主要有三种分析方法：

 （一）财务比率分析法

 财务比率分析是通过将企业同一期财务报表上若干重要会计项目的数据相除而得出一些特定的财务比率，用来分析和评价该企业的财务状况和经营成果，它是财务报表分析中不可缺少的一项重要分析技巧。

 （二）比较分析法

 比较分析分为横向比较和纵向比较。横向分析是将企业的主要财务指标与同行业同类型企业进行对比分析。纵向分析是将本期与往期的主要财务数据进行对比分析。

 （三）结构分析法

结构分析是将财务报表的某个具体指标作为基数，计算财务报表其他组成项目和该基数的比例关系。

三 、财务报表分析与纳税评估的关系

 纳税评估是对企业的经营数据进行定量定性分析，财务会计报表是重要评估数据来源，要对企业财务报表数据进行分析，就离不开财务报表分析方法。同时，财务报表数据只是企业经营数据的一部分，不足以满足纳税评估的需要。税务机关可以通过纳税评估取得更多的经营数据，判断企业纳税申报的真实性，也需要应用到财务报表分析方法。因此，财务表报分析法是纳税评估方法中不可或缺的重要组成部分。

 第二节 财务报表分析法在纳税评估指标中的运用 

２００５年３月，国家税务总局下发了《纳税评估管理办法（试行）》，设定了通用分析指标和特定税种分析指标两大类。其中，通用纳税评估指标主要涉及收入、费用、成本、利润、资产等五类十五个指标的计算公式。

一、收入类评估分析指标

 主营业务收入变动率＝（本期主营业务收入一基期主营业务收入）÷基期主营业务收入×１００％。

二、成本类评估分析指标

单位产成品原材料耗用率＝本期投入原材料÷本期产成品成本×１００％。 

 主营业务成本变动率＝（本期主营业务成本一基期主营业务成本）÷基期主营业务成本Ｘ１００％，其中：主营业务成本率＝主营业务成本÷主营业务收入Ｘ１００％。

 三、费用类评估分析指标

 主营业务费用变动率＝（本期主营业务费用一基期主营业务费用）÷基期主营业务费用×１００％。

 营业（管理、财务）费用变动率＝［本期营业（管理、财务）费用一基期营业（管理、财务）费用］÷基期营业（管理、财务）费用ｘ１００％。

 成本费用率＝（本期营业费用＋本期管理费用＋本期财务费用）÷本期主营业务成本×１００９６。

 成本费用利润率＝利润总额÷成本费用总额×１００％，其中：成本费用总额＝主营业务成本＋期间费用。

四、利润类评估分析指标

 主营业务利润变动率＝（本期主营业务利润一基期主营业务利润）÷基期主营业务利润×１００％。

 其他业务利润变动率＝（本期其他业务利润一基期其他业务利润）÷基期其他业务利润×１００％。

五、资产类评估分析指标

 净资产收益率＝净利润÷平均净资产×１００％。

 总资产周转率＝（利润总额＋利息支出）÷平均总资产×１００％。

 存货周转率＝主营业务成本÷［（期初存货成本＋期末存货成本）÷２］×１００％。

 应收（付）账款变动率＝［期末应收（付）账款一期初应收（ｉＴ）账款］÷期初应收（付）账款ｘ１００％。

 固定资产综合折旧率＝基期固定资产折旧总额÷基期固定资产原值总额×１００％。

 资产负债率＝负债总额÷资产总额×１００％。

从上述十五个通用纳税评估指标可以看出，这些评估指标很多是从财务比率演变而来的，有部分直接引用财务比率的计算公式。因此纳税评估指标高度引用或借鉴了财务报表分析方法。

 第三节 财务报表项目分析方法在纳税评估中的运用

纳税评估经过多年的发展，还没有形成系统的评估方法，主要依据《纳税评估管理办法（试行）》中列举的方法和指标，但远不能满足纳税评估的需要。财务报表的项目分析法在纳税评估中被大量使用。

一、资产负债表项目的涉税分析

 （一）货币资金

 货币资金主要包括现金和银行存款，是纳税人正常生产经营的资金保证，如果纳税人货币资金与行业状况、生产规模不匹配，则税务机关需要将其列为重点核查的对象。如该科目余额较大，且应付账款、其他应付款余额也较大，则应评估分析企业是否通过将销售收入挂在应付账款或其他应付款科目达到隐匿应税收入的目的；如该科目余额不足，则应评估分析企业是否存在现金业务收入不入账情况。

 （二）应收账款（其他应收款）

 应收账款或其他应收款余额是否与企业生产销售规模基本相符，重点核查不同时期余额的变动情况。比如，年度内出现大幅增加，则应评估分析纳税人是否通过企业间往来款未结转确认销售收入，是否属于跨年度的股东个人借款或向职工发放报酬而未计算缴纳营业税、个人所得税。

 （三）预付账款

 若年度内大幅增加，则应根据业务内容构成重点核查其合理性，特别是对预付款项属于关联企业的，应进一步了解交易目的和价格，检查交易合同，判断是否属于关联方非经营性用途违规占用资金。

 （四）存货

 应根据纳税人提供的财务管理制度、生产工艺（业务）流程及对应的财务核算流程，核查存货的确认原则和计价方法是否与税法规定相一致，前后期的会计处理方法是否一致。若期末存货的余额大幅增加，则应结合预收账款项目进行分析，核查纳税人是否存在销售挂账的问题；若期末余额大幅减少，则应结合利润表中的主营业务收入和其他业务利润进行分析，核查纳税人是否存在隐瞒收入或有销售以外的其他用途。

 （五）短期（长期）投资

 主要评估分析纳税人投资收益与投资额是否配比合理，有无存在投资收益未入账的问题。若年末余额增加，应重点分析纳税人是否存在从被投资企业取得收益直接增加投资而未补税的问题；若年末余额减少，则应核对是收回投资还是收到投资收益，从而进一步判断投资收益是否全额计入利润总额计算缴纳企业所得税。

 （六）固定资产

 主要评估分析固定资产账务处理是否正确，入账价值是否正确，折旧政策和方法是否与企业所得税法的相关规定相一致。可通过月折旧率的计算，核查纳税人固定资产的增减变化情况。若折旧额减少，则应核查纳税人是否按规定缴纳出售固定资产的相关税收；若折旧额增加，则应核对固定资产明细种类和相关权属证书，核查新增入账资产是否已取得合法有效凭证、是否属违规列支股东个人购置的房产车辆等问题。

 （七）在建工程

 主要是核查在建工程是否长期挂账，是否有已完工的工程未及时结转房产导致少缴房产税的问题，是否未按规定及时、足额取得建筑工程发票致使施工单位少缴营业税等相关税收的问题，是否违规将在建工程应承担的利息费用计入期间费用列支致使企业所得税税前扣除费用虚增的问题。

 （八）短期（长期）借款

 若年末余额增加，则应核查纳税入是否按借款合同全额计算缴纳印花税；若年末余额减少，则应结合财务费用明细账进行分析，核实是否存在利用关联方借款等方式多计财务费用的问题。

 （九）应付账款

 应重点关注三类主要问题：一是应付账款长期挂账未进行纳税调整；二是利用应付账款虚列成本费用；三是直接用商品抵顶应付账款，故意隐瞒收入。

 （十）预收账款

 评估时如发现年末余额大幅增加，则应重点核查企业是否存在延迟申报销售收入或将预收账款长期挂账而未做销售处理的问题。 （十一）应付工资和福利费

 应结合个人所得税全员全额明细申报软件和纳税人的职工花名册等进行比对分析，核查纳税人是否存在虚报职工人数、虚增工资总额扩大税前扣除成本支出的问题。

 （十二）其他应付款

 若期末余额大幅增加或与企业生产经营规模明显不符，则应核查企业是否将取得的价外费用、销售返利、回扣、固定资产清理收入等记入本科目而未结转销售收入；核查是否存在收取包装物押金的业务，对逾期未退还的包装物押金是否按税法规定处理；核查是否存在向个人或关联方借款，支付利息是否按税法规定扣缴个人所得税。

 （十三）实收资本

 一般来说，该科目余额是保持不变的，若年度内余额发生变动，则税务机关应结合验资报告、公司章程等进一步分析企业是否发生增资扩股、改制重组等业务，是否按税法规定计算缴纳企业所得税、印花税、个人所得税等。

 （十四）资本公积

 若该科目年末余额大幅增加，则应核查是否存在接受资产捐赠、取得政府补偿或补贴收入、债务重组、关联交易、非货币性交易未按规定计算缴纳企业所得税的问题，是否存在将分配给股东的分红转增股本未扣缴个人所得税的问题。

 （十五）盈余公积和未分配利润

若年末余额大幅减少，则应核查企业该年度是否发生分配股利、分配红利、转增资本、发放职工福利等业务，是否未按规定扣缴个人所得税的问题。

二、利润表项目的涉税分析

 （一）主营业务收入

 主要应重点核查以下内容：一是根据纳税人提供的财务管理制度、业务流程及对应的财务核算流程，核查主营业务收入的确认原则和计算方法是否符合税法规定；二是与上年度数据进行比较，对于发生明显异常波动的，应进一步查明原因，核实纳税人是否存在少计或隐瞒收入的问题；三是核查有发生无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售、视同销售、以物易物等，核查企业是否按税法规定进行纳税调整；四是核查应税劳务收入在不同税目之间、应税与减免税项目之间是否准确划分，是否存在将高税率项目收入计入低税率项目收入少缴税款的问题。

 （二）主营业务成本

 一是应核查主营业务成本的确认原则和计算方法（如先进先出法、加权平均法等）是否符合税法规定，前后期是否一致；二是应结合主营业务收入项目进行配比逻辑分析，计算毛利率指标，若发生异常波动，应核查是否存在少计收入、虚列成本的问题；三是应核查有无特殊的销货退回、非销售发出的产品等行为，是否按税法规定进行处理。

 （三）营业费用

 主要是进行纵向比较分析，对发生异常变动的应查明具体原因，核查营业费用的支出是否真实合法，核查在营业费用科目中列支的广告费和业务宣传费等是否按税法规定作纳税调整。

 （四）管理费用

 一是将本年度金额与上年度进行比较，对发生异常变动的应进一步分析具体原因，检查往来科目明细，核查管理费用的支出是否真实合法；二是核查在管理费用中核算的各项减值准备金、坏账准备金、业务招待费、技术开发费、特许权使用费等是否按税法规定作纳税调整；三是核查在管理费用科目中核算的房产税、车船税、印花税等税收项目列支是否存在异常，计算缴纳是否正确。

 （五）财务费用

 一是将本年度金额与上年度进行比较，对重大波动或异常情况的，应进一步分析具体原因，检查往来科目明细，核查财务费用的支出是否真实合法，是否存在没有资本化，直接计入损益；二是核查是否向股东等关联方借款；三是核查从非金融机构取得的利息收入是否已按规定缴纳有关税收。

 （六）营业外收入

 应核查纳税人是否发生固定资产盘盈、处理固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益等行为，是否按税法规定计算缴纳相关税收。

 （七）营业外支出

应核查纳税人是否发生固定资产盘亏、非货币性交易损失、罚款、对外捐赠等行为，是否按企业所得税法规定进行纳税调整，对资产损失列支是否按规定报经税务机关审批。

从以上分析可以看出，运用财务分析方法，对财务报表中每一个项目进行涉税分析，通过财务报表中项目间的关联性，配比性、系统性等逻辑关系，判断企业纳税申报的真实性，是纳税评估的重要方法。

 第四节 财务报表分析与纳税评估有机融合

 由于企业为追求利润最大化，可能会编制虚假的财务报表，达到少缴或不缴税款的目的，导致纳税评估依赖的财务报表真实性值得怀疑。再加上企业会计政策变更，可能导致财务指标的纵向比较异常。但在纳税评估中，税务机关还可以取得其它第三方数据，通过财务分析、建立评估模型等，用于分析企业涉税疑点。因此，在纳税评估中，要把财务分析方法和纳税评估的方法有机融合起来。

 一 、 定量分析与定性分析相结合

 评估人员在进行财务指标的定量分析时，按照《征管法》赋予税务机关的职权，通过外围调查、实地查验、内部约谈询问等方式充分了解企业生产经营情况，进行定性分析，应用定量与定性相结合的方法，使分析结论更为准确。

 二、动态分析与静态分析相结合

 财务报表数据是静态的，是对过去经营情况的综合反映，要在静态分析的基础上，注意动态分析（企业生产规模的变化，工艺流程的变化，客户与供应商的变化，经济政策变化等），评估人员同时还要了解行业特征和特点，动静结合，开展纳税评估工作。

 （三）第三方信息与财务报表信息相结合

目前，各级政府都出台了税收保障办法，要求政府各职能部门和相关企事业单位必须按时向税务部门提供涉税信息，如工商、经信、技监、水、电、气等部门或单位。金融部门税务局的专用文书，可以查询企业银行帐户资金往来。评估人员应充分运用第三方信息，应用财务分析方法，结合评估指标和模型，分析企业纳税申报的真实性。

（四）评估模型与财务报表分析方法相结合

 各级税务机关都要求建立针对本地区有效的纳税评估模型，评估模型大量应用了财务分析方法，主要有以下是四种常见的纳税评估模型： 

 １．投入产出分析模型：根据纳税人评估期实际投入的主要原材料使用数量，按照消耗定额或单位产品平均用量，测算纳税人实际生产数量，结合库存分析销售数量，测算申报数据的真实性。

 ２．能耗分析模型：指根据纳税人评估期内所消耗的水、电、煤、气、油等能源消耗数量，利用单位产品能耗，可结合投入产出比模型，测算纳税人实际生产数量，测算申报数据的真实性。这一方法可被文泛使用，因为水、电、煤、气、油数据便于从第三方取得，数据真实、准确性高。

３．工资分析模型：根据纳税人的一线生产工人工时工资定额和应发数，测算企业的生产量，结合销售量和库存量，测算销售收入，是否与申报数据相符。

 ４．设备生产能力分析模型：指根据纳税人投入生产的设备生产能力，估算纳税人的生产量，与实际生产量和销售量比较，测算申报数据的准确性。该模型对防范工业企业虚开增值税专用发票有显著效果。

参 考 文 献

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［3］周伍阳，杨招军．纳税评估理论溯源及其现状分析．广西财政高等专科学校学报．２００７（０１）：４２－４８．

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