权责发生制—政府会计改革的发展趋势

关键词： 收付实现制 责权发生制 财政总预算会计；影响；发展趋势 我国政府会计主要采用收付实现制为会计核算基础，在日常审计中发现这种会计核算基础在财政预算管理及改革、完善政府绩效考核机制等方面存在着诸多弊端，如财政财务收支不能如实反映当期业务活动、政府绩效考核依据缺乏完整性、财政预算资金监控乏力及财务信息失真等，而这些问题的存在从某种程度上影响了廉洁高效政府的建设。因此，从改革发展角度出发，必须从现有的会计核算基础进行完善的改革，以适应政府自身改革需要，准确及时反映政府办事绩效，促进社会事业的全面的发展。

 收入确认在会计信息系统处于十分重要的地位，对于企业目标和会计目标的实现具有重大意义。只有采用有效地会计确认原则客观的确认企业的收入才能向财务会计信息使用者提供有用的会计信息，才能实现财务会计决策有用观的目标。当前我国会计信息使用者对财务报表批评的一个重要的原因，就是因为报表提供者利用收入确认进行利润操纵和报表粉饰而已。

 《企业会计准则第14号-收入》指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。收入的确认标准是在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、而经济利益的流入能够可靠地计量时才能予以计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

 目前流行的有两种收入确认方法：权责发生制和收付实现制。权责发生制是在会计核算中，以权益、责任是否发生为标准来确定本期收益、费用的一种会计处理原则。该原则要求企业对一切收入或费用都是以权力已经形成或义务已经发生为标准来确定其相应的归属期间并进行记账。其具体内容是：凡是当期已经实现的收入和已经发生的支出或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为本期的收入和费用处理凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。权责发生制的核心是，根据权责关系的实际发生和影响期间来确认企业的费用和收益。

权责发生制原则（accrual basis） 亦称应计基础，是指以是滞取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。即收入按现金收入及未来现金收入――债权扫生来确认；费用按现金支出及未来现金支出――债务的发生进行确认。而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。按照权责发生制原则，凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。因此，权责发生制属于会计要素确认计量方面的要求，它解决收入和费用何时予以确认及确认多少的问题。 权责发生制的实践依据是，在会计主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收支不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离。由此而产生两个确诊和记录会计要素的标准，一个标准是根据货币收支是否来作为收入和费用确认和记录的依据，称为收付实现制；另一个标准是以取得收款权利付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。 权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。企业经营不是一次而是多次，而其损益的记录又要分期进行，每期的损益计算理应反映所有属于本期的真实经营业绩，收付实现制显然不能完全做到这一点。因此，权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。 权责发生制大反映企业的经营业绩时有其合理性，几乎完全取代了收付实现制；但在反映企业的财务状况时却有其局限性：一个在损益表上看来经营很好，效率很高的企业，在资产负债表上却可能没有相应的变现资金而陷入财务困境。这是由于权责发生制把应计的收入和费用都反映在损益表上，而其在资产负债表上则部分反映为现金收支，部分反映为债权债务。为提示这种情况，应编制以收付实现制为基础的现金流量或财务状况变动表。

一、收付实现制在政府会计实际应用工作的缺陷和不足

1、收付实现制不能反映并提供政府部门当期财政支出的真实状况及承担负债的真实信息,并影响到次年度预算编制工作的真实性和完整性。首先,收付实现制会计基础编制的财务信息在反映当期财政支出规模和实际可用财力资源上存在着误差。在收付实现制下，对于当期业务已发生而资金尚未支付的经济活动，虽然没有发生现金支出行为，但近期或远期支付承诺行为已经成立，事实上已形成政府机关的一种隐性负债。其次，由于这种负债是隐性负债，没有在会计报表中得到体现，因此会计资料利用者就无法获得全面的政府债务信息，也不利于政府宏观决策的制定和财政风险的防范。由于上述问题的存在，导致了收付实现制会计基础所反映的财务信息低估了当期财政支出规模水平，虚增了国家可用财力资源，直接影响到次年度预算编制工作的真实性和完整性。

2、不利于加强对部门单位预算资金的使用监督与管理。通过审计发现，一些单位利用收付实现制在费用发生期确认上存在的机制弊端，对于招待费、工程款项及大额经常性开支行为常年在外面签字挂账延缓结账时间，形成政府机关的帐外负债，逃脱了财政监督，因此监督部门无法对单位预算资金的使用情况进行有效监督和管理。另外，在报账过程中一些大额的业务活动在发票管理上也是随报随开，一方面影响了发票使用管理秩序，另一方面也造成当期财政收支信息失真。

3、收付实现制结账方法不利于公共资源的管理使用。收付实现制会计只对支付款项的物资入账，而在实际操作中，资金支付与物资到达往往不一致，因此容易造成物资入账不及时，如果间隔时间过长，还会导致资源管理混乱，致使资源人为流失浪费现象发生。

4、收付实现制制约了政府公共服务投资与管理工作的深入开展。政府不是万能的，特别是在市场经济社会，随着改革开放的不断深入和社会经济的加快发展，政府必须完成建设更多的社会公共服务配套设施来满足社会需求，而在提供社会公共产品和服务的资金投入上，政府不可能一肩挑，必须寻找合作伙伴，借助社会资金力量参与建设投资。社会资金作为一种私有资金参与政府项目合作，其追求的是利润分成，看重的是经济效益，因此其对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。所以在双方合作深入发展的过程中，对于收付实现制会计基础上存在的其自身无法化解的矛盾和问题将一一显现出来，进而制约双方合作的深入开展。

5、收付实现制不能全面客观地评价政府绩效水平。从经济学角度来分析，任何一项资金投入都必须产生相应的经济效益。由于收付实现制在会计核算上存在的缺陷，极易使一些部门单位盲目投资，不考虑成本核算、不搞产出效益分析，使政府决策行为缺乏应有的科学性、前瞻性和长期效益性，变相地造成国有资产减值、消耗、流失。另外，由于缺少成本与效益的对比核算，使政府绩效评价依据缺乏说服力和鉴证性，使其无法为人大立法机关、审计监督部门在履行监督职责时，提供全面完整的历史资料，从而导致该类监督部门不能对政府绩效水平进行客观公正而又真实全面的评价和鉴定。

二、权责发生制在政府会计财务核算管理中应用的优势

随着我国改革开放的不断深入和公共财政体制的构建及廉洁高效政府的建设，必然要求政府决策行为要实行成本核算，准确确认政府投入成本与效益的投入产出比关系，提高政府决策水平。而权责发生制能够提供这方面的技术支持，这就为研究、探讨权责发生制会计基础在政府会计中的应用提供了机会与挑战。

（一）采用权责发生制，有利于促进现有财政和预算管理改革。

1、采用权责发生制会计核算基础可以为部门预算改革创造积极的客观条件。实行权责发生制会计基础，并将权责发生制基础上会计资料与部门预算相结合，就可以提供全面完整的部门服务成本和部门服务状况信息，为部门预算编制提供更科学的依据，为细化部门预算和部门的财务绩效考评提供基础，使部门预算发挥更大作用。

2、采用权责发生制可以确保实际可用财力的真实完整并能有效控制财政支出。权责发生制以业务发生时作为当期的收益与支出确认，确保了财政预算结余资金的真实存在性，为科学合理调配使用预算资金创造条件。收付实现制虽然在预算管理中对控制支出起到了一定的成效，但它侧重于对一个财政年度内资金拨付“不超预算”的控制。而实际上这种控制已然成为一种形式上的控制，并不能从根本上达到控制财政支出总额的目的。而权责发生制这种记账方法，它将业务发生当期作为确认基准，对于管理者来说也已失去了对其时间影响的控制能力，使他们将精力集中于如何将决策做到科学化和资金使用的效益化，达到既增强决策工作的前瞻性和可行性，又起到了成本控制的双重效应。

（二）采用权责发生制可以全面客观地评价政府绩效水平。

从收付实现制到权责发生制的转变不仅能够为会计资料利用者提供一份完整全面的财务信息和历史资料，还能从财务管理上起到监督、约束政府部门决策行为的盲目性和低效性。随着责任政府、廉洁高效政府的构建打造，权责发生制会计基础的采用，也必将为党政领导干部任期经济责任审计的有效开展，特别是对领导干部任期内经济责任进行客观全面的评价提供了历史资料和前提条件，因此权责发生制会计基础的采用将更有利于全面客观评价政府绩效水平，促进政府行为廉洁高效运转。

（三）采用权责发生制可以确保政府资产信息的全面性，有利于对国有资产的管理和监督。

政府会计采用收付实现制，往往难以区分经常性支出和资本性支出。对跨期资本性支出，收付实现制以现金支付日作为费用核销，因而会计报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致非经营性国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。而采用权责发生制则能够很好地区分出政府经常性支出与资本性支出，并且在信息提供上能够做到全面、完整、有效，使国有资产在完成购置、建设后立即进入公众的监督视野，并得到监控管理。

（四）采用权责发生制能够全面地反映政府资产负债状况，有利于揭示和防范财政风险。

收付实现制只有在用现金实际清偿债务时才会确认支出，而不能提前揭示未来的承诺、担保和其它因素形成的隐性负债，政府潜伏的财政危机也会被掩盖。而采用权责发生制会计基础，可以在一定程度上纠正财务信息失真的状况，使一些潜在的债务信息、财政危机得到披露和揭示，真实全面地反映出政府的负债累积状况和财政支出状况，以促使政府对累计形成的负债能够合理地制定出偿还计划，并对未来的各种或有风险也能够做到防患于未然。

（五）采用权责发生制，有利于提高政府会计和财务信息的完整性，有利于进行科学的宏观决策。

收付实现制会计基础上产生的政府会计和财务信息强调某一年度内政府收支产生的现金流量，不能全面反映政府有关资产、负债和其他承诺的重要信息，不能提供评价政府行为的持续能力或鼓励长期决策、加强管理所需要的重要信息。尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它能够真实全面地反映财政部门、预算单位的实际可支配财力，更好地反映资产和负债的年度变化，为分析和判断当前政策的长期效果提供更加综合全面的信息，有利于评价政策的持续能力及对财政经济的影响，为政府和领导决策提供更准确、更全面的信息。

三、会计基础转换的几点设想

综上所述，收付实现制在我国政府会计中存在的问题已影响到政府工作的多个层面，特别是对于社会经济发展、政府办事效率的提升和政府绩效水平的考核形成制约因素。因此变收付实现制为权责发生制会计基础不仅是解决问题的关键所在，而且还是适应现有财政管理模式改革和政府自身管理体制改革的必然趋势。

（一）政府会计基础的转换必须和财政管理改革相协调并服务于财政管理工作。首先，政府会计基础的转换，必须考虑预算编制、预算运行中的日常管理和审计监督的需要；其次，由于我国的市场经济体制及相关的财政、政治体制都仍处在深化改革和完善的过程中，因此政府会计基础的选择和转换，必须考虑到我国公共管理和财政管理改革的需要。特别是在推行政府会计基础的转换过程中，必须注重与部门预算改革、政府采购制度改革、政府支出绩效评价等现有的各项改革相协调，共同推动财政管理工作高效率、低成本运转。

（二）政府会计基础的转换要确保能够满足社会各方面对政府会计和财务信息的需求。我国政府会计和财务信息的主要使用者主要有三方面，一是各级政府的财政管理部门，主要用于政府预算的编制和执行，以及对政府财政资金运动的监督管理；二是经济综合管理部门，主要用于制定经济政策和进行宏观经济调控；三是人大和审计部门，用于对政府预算收支的审批和监督。这三方面使用者对政府会计和财务信息的需求是各有侧重，又相互关联的，因此会计基础的改革必须围绕这三方面的财务信息需求进行。

（三）政府会计基础的转变应注意相关配套工作的实施。首先要对相关制度进行改革和完善，制定出符合政府会计和财务报告的有关准则和制度；其次，要制定规划出相应的政府会计从业人员知识培训措施，提高从业人员的业务素质和实际操作能力；再次，加快政府会计软件的开发及现有软件的技术更新，确保数据能够得到转换利用。

（四）采用权责发生制的同时不能忽视收付实现制的优点。收付实现制也有其自身存在的优点，如简单且便于使用者理解，便于监督预算资金拨付情况，利于及时报告，等等。所以，权责发生制改革也不是对收付实现制完全弃而不用，特别是在改革的过渡时期，更应注重对收付实现制的完善与改进，比如可以在收付实现制中首先确认应收账款和应付账款，实现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的受托责任履行情况。

 

参考文献：（1）刘玉廷：《我国政府会计革新的若干不足》，《会计研究》2004年第9期。

（2）郭海莲.我国政府预算改革的目标与策略.山西财政税务专科学校学，2007