浅谈营业税改征增值税

一、营业税与增值税概述

（一）营业税与增值税的概念

（二）营业税与增值税的区别

二、营业税改征增值税的基础和必要性

（一）营业税改征增值税的基础

（二）营业税改征增值税的必要性

三、营业税改征增值税的内容

（一）主要产业方面

（二）税率方面

（三）计税方式

（四）税收收入归属

四、营业税改征增值税的影响

（一）对企业的影响

（二）对社会的影响

五、税改中尚需探讨的问题

（一）营业税改征增值税所造成的地方可用财力减少的问题

（二）扩大增值税征收范围所要差别规范的各类优惠政策

（三）扩大增值税征收范围所涉及到的国地税之间的关系与征管问题

内 容 摘 要

1994年税制改革后，建立了适应社会主义市场经济的新财税体制，这种体制下，营业税与增值税同属流转税并存，对货物的生产、批发、零售和进口环节以及加工、修配环节征收增值税，属中央地方共享税，对建筑安装、交通运输、劳务、转让无形资产或者销售不动产征收营业税，属地方税。限于当时我国的经济发展水平、企业核算能力及中央与地方收入分配格局，这样的税制设计，基本满足了当时经济发展和财政分配的需要，并起到了一定的促进作用，但随着我国社会经济的发展，企业与民众税收负担过重的矛盾突出，不适应经济发展的部分财税体制已经越发妨碍产业转型及企业技术进步，营业税与增值税两大税种关系的问题尤其显得突出，两税并存的弊端愈加凸显。

浅谈营业税改征增值税

2011年11月，国家财政部、税务总局发布了经国务院同意的《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》，这是继2009年增值税转型改革之后的又一重要措施。营业税改增值税是我国结构性减税的重要步骤，是财政支持经济发展的重大举措，政策的实施将给相关行业带来深远影响。

一、营业税与增值税概述

（一）营业税与增值税的概念

1、营业税

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。

2、增值税

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。

（二）营业税与增值税的区别

营业说和增值税在本质上都属于流转税，是中国最主要的两个税种。二者主要区别在：

1、增值税可以抵扣进项税额，而营业税没有抵扣税额。

增值税是以销项税额减除进项税额的差额为应纳税额，也就是说增值税可以抵扣进项税额；营业税通常按照营业收入总额和适用税率直接计算应纳税额，不能减除进项税额。

2、纳税对象不同。

营业税的应税劳务主要包括，建筑业和交通运输业、邮电通讯业、文化体育业、金融保险业、娱乐业、服务业等部分第三产业。而增值税主要针对工业和商业零售批发、餐饮住宿等部分服务业。

3、适用税率不同。

营业税税率在3%到20%不等。而现行增值税一般纳税人标准税率为17%，低税率为13%，小规模纳税人税率为3%，出口货物适用零税率。

二、营业税改征增值税的基础和必要性

（一）营业税改征增值税的基础

1、经济发展快速稳定，财政收入逐年递增。

2003年以来，我国经济保持平稳增长，GDP连续保持快速增长， 2011年我国财政收入已突破10万亿，向好的宏观基本面与雄厚的财力为我国开展新一轮财税体制改革奠定了坚实的基础。

2、从微观角度将两税合并具可行性。

营业税与增值税本就同属流转税，都是从提供应税劳务和销售商品出发计算应纳税额的，具备合并的理论基础，改变服务业的征税方式，将其营业税纳入增值税征收范围，统一征税，可以起到大力扶持服务业的作用。从实践角度讲，目前全球224个国家和地区中，开征增值税或类似性质税种的国家和地区有153个，其中对货物和劳务全面征收增值税的约90个，增值税已是一种成熟的税种。可见，无论从理论上还是从实践经验来看，我国营业税改征增值税都具备可行性。

（二）营业税改征增值税的必要性

1、重复征税影响生产效率的提高。

营业税以营业额乘以相应税率计算，其最大的缺陷是，商品每经一道流通环节需缴纳一次税，层层叠扣，重复征收现象较为普遍。部分企业为避免重复征税，尽量减少流转环节，逐渐向混业经营方向发展，形成“多而全”的经营模式，不利于专业分工与集约化生产，资源要素配置扭曲，造成生产效率降低。

2、两税并行不利于改善税收管理。

营业税与增值税并行征收，部分商品与劳务无法记入增值税体系进行税收抵扣，有关经营单位销项税额与进项税额之间不能抵扣，增值税税基受到限制，无法形成完整抵扣链条，不利于简化税制和改善管理。

3、新型生产经营模式导致两税界限不清。

新型生产经营模式不断涌现，在原有税收体制下，营业税与增值税适用商品与服务品种逐步融合交叉，难以明晰区分边界，给税收征管带来困难。

4、不利于服务业发展。

当前世界大部分国家已经主要征收增值税，实行“出口零税率”，由于我国服务业适用营业税，大部分服务含税出口，这不仅不利于我国第三产业发展，而且不利于与国际接轨。

三、营业税改征增值税的内容

2011年11月16日，国家财政部、税务总局发布了经国务院同意的《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》，以及随后发布了若干税收政策的补充通知、上海市试点通知、北京等八省市试点通知等文件。营改增试点主要涉及几方面内容：

（一）主要产业方面

本次“营改增”主要选择交通运输与部分现代服务业两大行业作为改革试点。

（二）税率方面

在现有一档基本税率17%、一档优惠税率13%的基础上，增加了11%和6%两档税率，交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6%税率，对出口劳务实行零税率。

（三）计税方式

规定交通运输业、建筑业、邮政运输业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用简易计税方法。 

（四）税收收入归属

试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

四、营业税改征增值税的影响

（一）对企业的影响

1、对企业税负的影响

（1）从整个社会全行业的角度看

营业税改征增值税能消除重复征税的现象，从而减轻社会整体的税负压力。但目前增值税并非全行业、全国性征收，不同行业之间的税率也不同，因而增值税的进项税抵扣也不相同，从而对不同企业的税负变化造成了不同的影响。

单以本次在上海的试点而言，税率按照行业的不同划分为不同等级，除了原有的税率，又新增了11%、6%两种税率。截至2012年4月9日，营业税改征增值税破冰满百日，上海共有12.6万户企业参与试点，其中小规模纳税人的税负下降超过40%，一般纳税人中，85%的研发技术和有形动产租赁服务业、75%的信息技术和鉴证咨询服务业、70%的文化创意服务业税负均有不同程度下降。但在某些试点行业，尤其是交通运输业出现了税负明显增加的情况。

（2）从企业运营模式的角度看

不同性质的企业，会有程度不等的税收负担。营业税改征增值税对企业的影响，除了企业所在行业适用的税率外，主要应看企业成本中可抵扣的增值税进项税额。对于外部采购较大的企业来说，它们的进项税额较大，税负就会相对较轻一些；而对于劳动密集型企业来说，它们的税负则会相对较重一些。

例如：鉴证咨询行业中的一般纳税人税负会增加而小规模纳税人税负会降低。这是因为鉴证咨询行业原缴纳营业税时，是按照营业收入的5%缴纳，而营改增之后，适用的税率是6%。虽然有增值税进项税额可以抵扣，但是这部分抵扣额小于营业收入的1%，不能抵消税率提高的影响。鉴证咨询行业的营业成本主要是工资福利、房租、差旅费等，这些费用都不能作为进项税额抵扣，电脑等办公用品虽然可作为进项税额抵扣，但是金额不大，且通常难以获取增值税专用发票，因此鉴证咨询行业可抵扣的进项税额较少，不足以弥补提高税率由5%提高至6%的影响。而鉴证咨询行业中的小规模纳税人营业税改征增值税之后，按简易征税办法缴纳增值税，税率为3%，税率降低两个百分点，因此税负下降。

而是对有形动产租赁业等由于大量采购的动产、设备等都可抵扣进项税额，因此其一般纳税人在“营改增”后，税负可以相对减轻。

（3）从企业不同发展阶段看

即使是同一性质的企业，如果处在不同的发展阶段，其税负情况也不尽相同。在建立初期，企业需要引进大量的器材与设备，固定资产投资较大。在这种情况下，它们有诸多可以抵扣的内容，这样它们的总体税负就会降低。相反，当企业进入成熟阶段以后，固定资产方面的投入会相对减少，而可抵扣的内容也会相对较少，这样它们的总体税负则会提高。

2、对企业会计核算的影响

在实行营业税征收时，对企业的会计核算要求比较简单，营业税基本是按照营业的毛收入征税，不涉及进项扣除，使用普通发票即可满足需求。改征增值税后除了销项税和进项税的计算之外，还有增值税专用发票的规范使用。而我国服务业纳税人数量多、情况复杂，同时规模普遍较小，会计核算水平相对不完善、不规范。加之部分小企业的会计核算不够正规，在改征增值税后，对这些企业的会计核算提出了更高的要求，这也同时增加了税务部门征管的难度。

除此之外，现行的增值税会计处理不能将增值税作为费用核算，会计信息无法充分披露，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。在营业税改征增值税后，这一缺陷将表现得更加突出。

（二）对社会的影响

1、消除重复征税

营业税改征增值税，可以完善增值税链条，消除重复征税现象，从而降低社会再生产各个环节的税负压力。税负的下降会带来企业成本的降低，有利于降低物价，减轻通胀压力。此外，营业税改征增值税还能促进我国产业专业化的发展，从而提高生产效率。

2、提高第三产业的国际竞争力

全面征收增值税，取消营业税，会减轻第三产业的税负压力，同时第三产业的劳务产品出口时可以实行增值税的出口退税，使我国劳务产品在税负这个方面站在了和欧盟等国家同一水平上，增强了我国第三产业的国际竞争力。

3、政府税收收入减少

企业的税负减少意味着政府的税收收入同样减少，据测算，营改增如在全国范围内铺开，我国年税收收入预计净减少1000亿以上。这给我国财政带来了不小的压力。

五、税改中尚需探讨的问题

（一）营业税改征增值税所造成的地方可用财力减少的问题

首先需要解决的一个问题是地方可用财力减少的问题。营业税改增值税是1994年分税制改革的历史遗留问题。在目前的分税制体制下，营业税是地方第一大税种，营业税改征增值税后，中央分享75%，地方分享25%，营业税又是地方政府收入，即便税收收入不变，地方政府收入也会减少75%。基于现实，中央决定试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，暂时搁置了在收入分配上的争议，而优先考虑了增值税制度变革目标，但这并不是长远之计，当试点推向全国，或是要进行增值税立法时，这一分享比例就不得不尘埃落定了，这是增值税扩围将要面临的最大问题。而此时地方将缺乏能提供稳定收入的主体税种，虽然从理论上，房产税能担当地方主体税种的角色，但我国房产税尚处于试点阶段，短期内难以在全国范围内普遍推广，而呼声很高的资源税也不足以在全国范围内担任地方税种的龙头。或者按照现行试点的方案，改征增值税后收入仍归属试点地区，那么理论上也存在地方财力小幅缺口弥补问题，是开征新的地方税源，还是加大中央的财政转移力度，还需要进一步讨论。

（二）扩大增值税征收范围所要差别规范的各类优惠政策

现行营业税分交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产九个税目。那么，如果这些项目全面纳入增值税征收范围后，是统一按现行的标准税率17%征税，还是另设一档税率?如果另设一档税率，税率水平多高合适?从理论上说，增值税是中性税，特征是道道征税、税不重征、环环紧扣、税负公平，它不会因生产、经营的内容不同而税负不同，要求的税率档次相对要少。增值税强调税负公平原则而不注重行业的内容差异，不同的税率会造成抵扣额的不同，很容易过分加重某行业的负担，也破坏了增值税链条的完整性。而营业税是行业差别税率，体现着政府对特定行业的扶持和引导。若要将增值税的征税范围覆盖至营业税领域，则必然面临这两种理念的冲突。

（三）扩大增值税征收范围所涉及到的国地税之间的关系与征管问题

分设国、地两套机构是推行分税制的产物，在我国的税收征管系统中，存在国税和地税两套人马，营业税改征增值税以后，如何协调两套系统之间的关系也是这一次上海试点需要探索解决的问题。营业税原来都是地方税务局征的，现在如果一部分营业税改成增值税的话，到底是由国税局还是地税局征，在征收管理方面还需要协调一下。税务机构“合二为一”，固然能够从根本上降低税收征管成本、减轻纳税人的负担，避免“抢税”矛盾，但税务机构将要面临的是减员，还有领导干部的重新配置安排问题也很棘手，这也许才正是国税地税合并的难点之所在。

参 考 文 献

1、贾康，为何我国营业税要改征增值税，财会研究，2012年第1期

2、陈颖，营业税改征增值税的难点分析，时代经贸，2012年第1期

3、坍檀，全面取代营业税,“十二五”增值税扩围改革，财会学习，2011年01期

4、张悦 蒋云赟，营业税改征增值税对地方分享收入的影响，税务研究，2010年11期