资产减值会计问题研究

一、我国资产减值会计发展历程2

二、现行准则下资产减值的计量3

（一）、资产减值的迹象与测试3

1、资产减值迹象的判断3

2、估计资产可收回金额的基本方法3

3、资产的公允价值减去处置费用的净额估计3

4、资产预计未来现金流量的现值估计4

（二）、资产减值损失的确认与计量4

（三）减值准备回转处理4

（四）资产组减值的处理4

1、资产组的认定4

2、资产组账面价值和可收回金额的确定基础4

三、资产减值准则存在的问题4

（一）、财务信息相关性程度被降低4

（二）、可收回净额的估计没有统一标准，全凭个人经验6

1、公允价值怎么保证公允6

2、正确估计未来现金流量有一定难度6

3、故意不提或少提资产减值准备7

（三）、计提的随意行仍可能造成利润操控和债务逃避7

（四）、资产减值信息的披露8

四、完善资产减值会计方法的思考9

（一）、量化相关标准，减少职业判断9

（二）、建设好资产减值内部控制制度，堵住操纵利润的通道9

（三）、加强外部审计，发挥注册会计师的功能10

五、结论10

内 容 摘 要

财政部于2006年正式颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，对资产减值会计进行了全面的规范。此准则的产生是顺应时代的发展，是我国在结合本国国情的基础上并努力与国际会计接轨的情况下产生并发展起来的具有中国特色的资产减值准则。

本文共分为五部分。首先介绍了资产减值准则的产生、发展，以及在现行准则下资产减值计量与确认的方法。然后与国际会计准则的比较，深入分析了我国资产减值准则在实施过程中对保证会计信息质量的影响和暴露出的不足问题，并提出针对实施过程中存在的问题提出了进一步完善我国资产减值准则的对策。

关键词：资产减值准则 资产减值准备 存在问题 对策

资产减值会计问题研究

一、我国资产减值会计发展历程

为适应改革开放和社会主义市场经济发展，我国进行了一系列会计制度改革，其中涉及到资产减值的改革有四个阶段：

第一阶段：1993年我国开始会计制度改革，制定了《企业会计基本准则》，要求企业对应收账款计提一项减值准备——坏账准备。

第二阶段：1998年财政部颁布了《股份有限公司会计制度》，第一次对股份有限公司提取资产减值准备做出了具体的规定。该制度要求公司计提的资产减值准备增加到四项，分别是坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。

第三阶段：2000年12月颁布的《企业会计制度》中，增加了资产减值一节，明确提出 “资产减值”概念，将要求计提的资产减值准备范围扩大到八项，增加了固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备。

第四阶段：2006年制定《企业会计准则第8号——资产减值》，企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量，此时资产减值包括所有资产的减值。

《企业会计准则第8号——资产减值》包括：总则；可能发生资产减值的认定；资产可收回金额的计量；资产减值损失的确定；资产组的认定及其减值的处理；商誉减值的测试与处理；披露等。内容涉及的主要是企业非流动资产，具体包括：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

同时，由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差别，因而所适用的具体准则也不尽相同。例如存货的减值适用《企业会计准则第1号——存货》；建造合同形成的资产、递延所得税资产等资产的减值，分别适用《企业会计准则第15号—建造合同》和《企业会计准则第18号——所得税》；采用公允价值后续计量的投资性房地产和可供出售金融资产的减值，分别适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

二、现行准则下资产减值的计量

（一）、资产减值的迹象与测试

1、资产减值迹象的判断

在资产负债表日，从企业内部和外部信息分析判断，有明显的重要证据表明：资产公允价值下降，未来现金流量现值下降。如果资产的可收回金额低于其账面价值，则说明发生了资产减值。

2、估计资产可收回金额的基本方法

图1 可收回金额判断

资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值。

3、资产的公允价值减去处置费用的净额估计

《企业会计准则—基本准则》第42条把公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。依照概念，可按图2价格顺序确定资产的公允价值。

如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

4、资产预计未来现金流量的现值估计

预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。

预计资产未来现金流量的方法有传统法和期望现金流量法。

计算资产未来现金流量所用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。确定折现率，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果无法获得，可以使用替代利率估计折现率。在考虑通货膨胀因素时，应综合考虑资产未来现金流量和折现率，使它们相一致。

（二）、资产减值损失的确认与计量

资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

（三）减值准备回转处理

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。其他准则中规范的有些资产的减值准备是可以转回的，如存货、持有至到期投资、贷款和应收款项、递延所得税资产。

（四）资产组减值的处理

1、资产组的认定

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

2、资产组账面价值和可收回金额的确定基础

资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致分摊至资产组的账面价值。

资产组的可收回金额确定方法类似于单一资产，按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

三、资产减值准则存在的问题

（一）、财务信息相关性程度被降低

1、企业资产的真实性不能得到充分反映，造成企业自身财务信息相关性程度降低。

为了防止上市公司利用资产减值损失转回进行盈余管理操纵，目前会计准则规定某些资产减值损失一经确认，以后期间不得转回，这是与国际会计准则的实质性差异。而且这与新会计准则定位的“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”这一会计目标相违背。

资产减值准则的主要目的就在于合理评估企业资产的实际价值，真实反映企业资产能够实现的未来经济利益，从而满足财务会计信息相关性的要求，为企业投资者、债权人和其他利益相关方提供决策有用的信息。当影响资产发生减值的因素已经消失，资产价值已经恢复到计提减值损失之前的水平时，企业应当转回已确认的减值损失，以真实反映企业资产的实际价值。然而，根据新准则的规定，企业不能根据资产的实际价值，转回已计提的资产减值损失，这将导致企业资产的实际价值得不到真实的反映，财务会计信息的相关性程度被降低。

2、资产减值计提标准和范围灵活性过大，造成会计信息相关性程度降低。

现行的《企业会计制度》及有关具体会计准则对资产减值计提标准、计提范围等方面没有明确的规范，企业的灵活性过大，给了企业很大的利润操纵和盈余管理的运作空间。仅就坏账准备而言， 会计制度允许企业自主确定提取比例和计提方法， 而提取比例可以是0%～100%，提取的方法可以有余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法。在很多企业普遍存在巨额应收账款的情况下， 很容易利用计提坏账准备的多少来调节利润。

2012年10月20日，三一重工公告，第三季度起将“未到合同收款日”的应收账款计提比例由2%下调到1%，“一年以内”的应收账款计提比例由5%下降至1%，“1～2年”的应收账款计提比例计提比例由10%下调至6%。查年报数据可知，“未到合同收款日”和“一年以内”的应收账款实际占到三一重工应收账款总额的比例超过90%，通过此项变更可增加其2012年前三季度净利润4.7亿元。这种改变使得前后两年的报表相关度降低，利润没有可比性。

（二）、可收回净额的估计没有统一标准，全凭个人经验

1、公允价值怎么保证公允

现行资产减值准则与国际趋同的一个重要标志是引入了“公允价值”计量属性，规定资产的可收回金额的估计，需要同时考虑资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产未来现金流量的现值，所以资产公允价值的确定也就显得尤为重要。

根据现行准则的规定，企业对资产的公允价值进行估计时，应当以公平交易中的资产协议销售价格为基础；如果不存在销售协议价格但是存在活跃市场的情况下，应当以该资产的市场价格为基础。然而，现阶段我国的价格市场还不够完善，在价格瞬息万变的市场经济条件下， 面对企业成千上万各式各样的资产， 要合理确定各项资产的可回收金额，工作量是相当大的。同时我国目前没有完善的二手资产交易市场，二手资产价格信息公开制度也不健全。这使得企业资产减值的计量缺乏必要的信息基础，市场上客观公平的交易价格对企业而言很难得到，这对资产公允价值的确定起到了很大的阻碍作用，客观上影响了会计信息的可靠性。所以，在实际工作中，确认的主观性、随意性就是理所当然的了。

2、正确估计未来现金流量有一定难度

我国资产市场诸多机制尚不完善，资产信息市场和资产价格市场有待规范的现状，企业在进行资产减值准备的计提行为时依然缺乏合理和充分的依据，很难估算出未来现金流量的总量。一般说来，未来现金流量的整体水平与折现率、未来每年的现金流量以及年限长短均有关系，但是由于技术操作难度较大，人们往往从主观上对当前资产风险和货币时间价值的折现率进行推断。另外，虽然无形资产、固定资产可随时在账可查，但是受到市场行情、技术不断发展的影响，这些资产也可能随时出现贬值。正因合理确定资产的可收回金额尚存在难度，所以上市公司仍可对可收回金额进行主观判断，多提或少提减值准备，达到盈余管理的目的。

另外，会计人员的能力不足以确定资产组或资产组组合的可收回金额，而是需多个部门的协同认定，但即便是通过专业资产评估机构的评估，其结果也会存在较大的偏差，从而导致以资产组为基础的商誉的分摊也就丧失了合理的基准。

3、故意不提或少提资产减值准备

企业可能没有能力对各项资产都进行充分的减值测试，也可能是出于为以后的转回留下空间的目的，大部分企业的计提转回行为也多针对存货跌价准备和坏账准备。例如：在市场行情较好的时候，为了少分配或不分配股利，可以对商誉计提大额减值准备。相反，在企业在经济不景气时期，针对商誉的减值准备却只字不提。有些拥有大量无形资产的企业，在现代科技飞速发展的今天却很少对自己的无形资产计提减值准备。

（三）、计提的随意性仍可能造成利润操控和债务逃避

新会计准则大都集中在固定资产不可转回的同时，又规定一些流动资产减值准备如存货、贷款、应收款项等的减值处理由其他的准则来规范，即减值准备禁止转回只是关掉了一个窗口，企业在应用新准则后仍然可以继续利用流动资产减值准备来操控利润。

根据有关调查数据，2006年上半年上市公司资产减值准备转回中，220家上市公司共转回各项减值准备899 000万元，其中：转回坏账准备394 000万元(占转回总额的43.82%)，转回存货跌价准备226 000万元(占转回总额的25.16%)。这说明坏账准备和存货跌价准备两项资产减值准备是上市公司减值准备转回的重点。而固定资产、无形资产、在建工程减值准备三项即将被新会计准则调整的减值准备转回合计为123000万元(占转回总额的13.74%)。

再看新准则实施后，进行资产减值准名计提最多的项目仍包括坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备以及无形资产减值准备，其中坏账准备所占比例最大。

坏账准备方面，除了2008年的计提比例只有47.21%外，其他5年的计提比例均在60%左右而且变化不大。2007年以前计提的坏账准备都比较高，在2007年时达到最高峰64.43%。对比分析后，我认为除了正常变动的情况，还在于上市公司对新准则实施的预期，可能今后会不允许公司进行长期资产减值准备转回，为了调节自身利润，不少上市公司都为了2008年的资本转回准备了充足的坏账准备。相应的，再加上金融危机的冲击，2008年很多上市公司都有坏账出现，发生资本巨额亏损。

从存货跌价准备来看，制造业行业的上市公司的存货跌价准备计提比例在新旧会计准则下变化较大，旧准则下比例较低，且平稳变化；新准则下存货跌价准备计提比例大幅提高，在2007年有一个较大的突变，2008年达到最高峰36.47%，随后又一个大幅下降且变化平稳的过程，且比例与2007年相差不大。总体来看，这种现象的发生可能与2008年金融危机引起的存货公允价值剧烈变动有关，而且在金融危机的大背景下，为虚增报表盈利，管理层有动机从最易变化的存货跌价准备项目进行操控。

此外，我国的上市公司股权结构普遍存在“一股独大”现象，每一家上司公司背后都有一家大股东。大股东长期控制着上市公司的人财物等，属于典型的内部人控制的公司治理，许多上市公司对控股股东的大量应收款、借款担保等大比例甚至全额计提坏账准备， 待条件成熟后作为坏账核销。上市公司的大股东正是利用上市公司计提资产减值的机会“合法”的逃避债务

（四）、资产减值信息的披露

相对于国际准则而言，我国现行准则没有做出要求的主要的内容有：按资产类别披露当期将包括在利润表中的减值损失金额和减值损失转回金额；按资产类别披露当期直接在权益中确认的资产减值损失金额和减值损失转回金额；如果当期已确认(转回)的资产减值损失总额对于理解报告企业的财务报表整体是重要的，企业应当披露资产减值损失(减值损失转回)影响的主要资产类别和导致确认(转回)资产减值损失的主要事件和环境；计算减值损失时使用的假设的后续调整。

只有对资产减值计提更加详细地披露，才能得到更真实客观的资产减值计提数据，减少企业进行会计政策选择和会计估计的范围，有助于降低企业管理当局粉饰财务报告的可能性，严格约束上市公司的某些随意性行为。从国内最近公布的财务报表中来看，即使很多上市公司主动披露了其资产减值的计提方法、计提依据、计提比例以及金额等，但很少结合企业自身情况对减值的具体原因进行分析。其次，上市公司多从定性的角度披露资产减值信息，缺乏定量披露，造成信息披露不够完整。例如，在发生重大减值损失时，准则要求要在附注中披露每项重大资产减值损失的发生原因和可收回金额的计量方法。但是关于重大资产减值损失的判定标准，准则中并没有做出详细的定量规定，而是主要取决于会计人员的职业判断。因此，管理层通常将那些为进行盈余管理而计提或转回的减值准备归为“非重大”的范畴，不披露减值的具体原因和可收回金额的计量方法，降低了会计信息的决策有用性。

四、完善资产减值会计方法的思考

（一）、量化相关标准，减少职业判断

在资产减值迹象方面，准则制定者不可能将所有可能导致资产发生减值的迹象都列举出来，因此对于什么是可能导致资产减值的迹象，准则中既要做出原则性的规定，又要尽可能详尽地列举出一些例子。

在可收回金额的计量方面，减少职业判断的根本方法之一是大力发展我国的产品市场、原材料市场和资本市场，使大部分资产的公允价值都能够在活跃市场中获得。国际会计准则明确要求，“计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率，对折现率的最佳选择是类似资产当前市场交易中的内含报酬率”由此可见，资产的公允价值、未来现金流量和未来现金流量的折现率的准确确定都依赖于产品市场、原材料市场和资本市场的高度发展"。

（二）、建设好资产减值内部控制制度，堵住操纵利润的通道

资产减值操纵利润的方法有很多，做好防止公司利用各种各样方法操纵利润，其根本还得从公司内部着手：（l）制定科学的内部控制制度"加强岗位之间的相互牵制，防止、发现并纠正会计造假和舞弊行为，这样才能保证会计资料的真实完整。（2）提高公司管理水平，克服因市场不完善对资产现金流量和公允价值估计的不足。（3）完善公司治理结构，充分发挥独立董事的监督作用，同时加强管理层的内部约束机制。

企业应加强资产减值的管理，完善计提减值准备的内部控制制度。工作重点应放在一下几个方面：（1）完善资产减值准备计提内部控制制度。如：建立交易授权机制、不兼容职责划分、凭证和记录控制、独立稽核制度；对减值准备的授权、测算、审批和稽核等不相容职责进行严格划分；建立减值准备独立稽核和内部审计制度。（2）对已计提减值的资产建立相应的后续管理制度。资产减值准备是一种预计损失，尽管已经作为当期损益，并且作为了资产的一种减项，但预计损失毕竟不是事实损失，应视具体情况进行建立后续管理制度。对尚未形成事实损失的资产减值，应当进行认真清理和追索，以尽量减省损失。如果资产减值准备最终形成事实损失，则就按程序进行财务核销，并在查明资产损失事实和原因基础上，分清责任，并对相关责任人进行责任追究。

（三）、加强外部审计，发挥注册会计师的功能

在资产减值会计的实际工作中，应当对注册会计师审计的作用予以充分地重视，才能高效地发挥资产减值准则对企业会计实务工作的指导作用。一方面，上市公司的监管部门要对企业各项资产减值准备的计提和转回进行监督，可以从上市公司的信息披露着手进行监督和管理。另一方面，会计师事务所作为独立承担注册会计师业务的中介机构，应该充分发挥在其资本市场上的重要作用，客观公正开展审计业务，做到对国家、对企业、对投资者负责。具体来讲，注册会计师应该提高风险意识和执业水平，以应有的职业谨慎态度实施审计工作，通过获取充分、适当的审计证据来评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理，信息的披露是否充分，并视具体情况出具不同意见的审计报告。

五、结论

综上所述，新减值准则在一定程度上解决了原准则实施过程中出现的问题，关于资产减值准备的确认与计量的标准更加明确，主要指标的计算相对简化，增加的一些内容有利于提高会计信息质量，防止上市公司操纵利润。但新准则亦存在一些缺陷，比如，资产组的确认不容易界定，计提的随意性和披露的不充分。因此，我们应创造必要的内外部条件，比如加强会计人员素质教育，不断提高业务素质和职场判断能力，设置合理评价标准，完善信息市场，价格市场等，从而保证新减值准则能发挥它应有的功效。

参 考 文 献

1、孙奇，《现行资产减值准则下我国上市公司盈余管理研究》,中国地质大学（北京）硕士学位论文，2007

2、袁梦博，《新准则下资产减值对会计信息质量影响的实证研究》，财政部财政科学研究所MPAcc学位论文，2012

3、危倩，《制造业上市公司资产减值会计研究》，东北林业大学硕士学位论文，2012

4、刘丽，《资产减值的会计职业判断引导问题研究》，中国海洋大学硕士学位论文，2012

5、史婷婷，《资产减值会计问题研究》，东北财经大学硕士学位论文，2010

6、张海健，《资产减值会计问题研究》，华北电力大学工商管理硕士学位论文，2008

7、郑吉芬，《资产减值会计相关问题研究》，实物解读，2012.07：30～31

8、杨红娟，《资产减值会计研究述评》，合作经济与科技，2009.10上：68～69

9、庄美维，《资产减值会计在我国会计实务运用中存在的问题、现状及对策》，现代经济信息，2012：186～187

10、高微，《资产减值会计相关问题探讨》，财政，2010.07，49～50

11、孙君亮、徐琳，李建军，《中国资产减值会计研究》，湖南农业大学学报（社会科学版），2005.6：33～35