增值税“扩围”改革问题研究

一、引言

（一）选题背景及意义

（二）文献综述

1、国外研究成果

2、国内研究成果

二、增值税“扩围”改革的理论意义

（一）结构性减税的内涵和主要内容

（二）扩大增值税征收范围的必要性

三、增值税“扩围”改革面临的问题

（一）财政体制层面的问题

1、如何应对财政收入总量下降的影响

2、如何处理中央与地方财政收入重新分配问题

（二）税收征管层面的问题

四、推进增值税“扩围”改革的政策建议

（一）增值税“扩围”改革的方式选择

1、“扩围”路径分析

2、我国增值税“扩围”改革途径选择

（二）协调中央与地方的财政收支关系

内 容 摘 要

1994年我国实行分税制财政体制改革，确立了增值税与营业税并行的流转税体系，这是与当时的经济发展水平相适应的。但随着中国经济的发展和市场化程度的提高，增值税制的弊端日益暴露出来。由于增值税征收范围覆盖不完整，导致一部分服务业企业税负越来越重，严重制约了产业结构深化升级的进程。随着我们产业结构调整的步伐越来越快，扩大增值税征收范围被日益提上日程。本文通过理论分析指出了在当前经济形势下配合结构性减税政策的实施，逐步进行增值税“扩围”改革已迫在眉睫，并进一步结合改革面临的问题提出了政策建议。

增值税“扩围”改革问题研究

一、引言

（一）选题背景及意义

　我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行、互为补充。其中，增值税的征税范围包括除建筑业之外的第二产业和第三产业中的商品批发和零售以及加工、修理修配业，而对第三产业的大部分行业则课征营业税。这一始于1994 年的税制安排，适应了当时的经济体制和税收征管能力，为促进经济发展和财政收入增长发挥了重要的作用。

然而，随着市场经济的建立和发展，这种划分行业分别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性，对经济的运行造成了一系列扭曲，不利于经济结构的转型，全面推进增值税“扩围”改革迫在眉睫。本文在结构性减税的大背景下，研究了增值税征收范围覆盖面不完整给我国经济、企业造成的影响，也即推行增值税"“扩围”"改革的必要性，并在分析改革可能遇到的挑战的基础上，提出相应的政策建议。

（二）文献综述

1、国外研究成果

　爱伦·A·泰特在其《增值税——国际实践和问题》一书中通过全面比较了各国增值税制度及执行结果后认为，只对进口商品和制造环节征税税基太小，在抵扣链上的联合企业会将利润向下游单位转移，从而侵蚀增值税收入，因此增值税更加可取的形式是包含从生产到零售的各个环节，不仅对商品征收增值税，当劳务成为一种生产投入时，也应对其征收增值税。

斯蒂芬·R·刘易斯在《寻求发展的税收原则与应用》中，认为增值税实际上是一种采用抵免制的零售税，可以抵免以前每一加工和分配阶段所依据支付的税额。这有效规避了由于周转而形成的重复税额累计，而且由于便于管理和税基宽广，增值税在很大程度上优化了其他一些销售税所存在的不良属性，关键是可以除去由于重复征收的税额在行业成本结构中的意外积累。但同时他也提到，在一些地区农业部门规模相对较大，且由于来自政治方面的压力某些“必需品”不能被纳入征收范围，这都减弱了增值税的普遍性。

2、国内研究成果

王金霞（2009)认为，扩大增值税征收范围应该树立三个目标：近期目标、中期目标与终极目标。近期目标主要是指在扩大增值税征税范围上，先将与增值税生产链条紧密联系的交通运输业以及仓储保管业、物流业纳入进来，首先解决由于国地税双重征收系统不协调，而造成作为生产投入的运费形成的进项税额不能如期抵扣以及由于税率差距而形成的"税收漏斗"问题。中期目标主要是参考国际惯例，把建筑业以及相关产业纳入进来，以保证增值税链条的完整。终极目标就是在增值税征管水平较高较规范的情况下，稳步拓展增值税，以实现增值税覆盖范围的完整。她同时指出，增值税“扩围”后必然涉及重新构建或调整现行财政分配体制，故应以稳健型调整为主。

汪德华、杨之刚（2009)认为，增值税“扩围”改革面临三方面的技术难题——税率的确定、一般纳税人标准的确定和对特定服务行业的处理。作者认为“扩围”改革实施后，应以降低服务业部门的税负作为确立税率的总体原则，并建议采用单一的一般纳税人标准，且标准应从低而非从高，如50万元的标准。而对于金融服务业征管成本较高，借鉴国外经验可知，发达国家免税的少，发展中国家免税的较多，因此不建议较早纳入增值税范围。出于对社会公平和分配的考虑，公共服务部门原则上应对其免税，即销项免征并退还其进项税额。

孙钢（2011)也认为，对于增值税“扩围”方式的选择，“一步到位”和“分

步实施”各有千秋，但权衡再三认为“分步实施”还是比较明智的选择。通过分析指出，“扩围”改革第一步应选择交通运输业，其“麻雀虽小五脏俱全”，可以为后面改革的推进提供借鉴。而避免选择建筑业，是因为其与工业、商业和进出口贸易都有很大关联，波及甚广。

胡建怡（2011)认为，将服务业纳入增值税征收范围之后，在处理中央与地方财政收入分配关系上要坚持保障地方财政利益的改革原则和指导思想。他同时提出了统一税制、调整分享比例的建议，即改革之后不论收入是来自哪里，均作为中央与地方的共享收入，在中央与地方之间分享。根据数据测算，并考虑动态收入状况，认为分成比例地方应不低于50%，而中央应不高于50%。

贾康等（2011)认为，2008年以来实施的一系列结构性减税措施在鼓励投资、扩大消费、促进就业、调整经济结构等方面发挥了举足轻重的作用，有效应对了金融危机对我国经济的冲击、对保持经济平稳较快发展作出了重要贡献。2011年中国进入“十二五”发展时期，根据规划建议，财税改革将继续在改革过程中扮演非常重要的角色。应坚持优化结构性减税的目标不放松，继续推进相关税制改革，更好地服务于经济发展的方式转变和经济整体水平的提升。

二、增值税“扩围”改革的理论意义

（一）结构性减税的内涵和主要内容

1、结构性减税政策的提出

2008年，由美国次级贷款引发的金融危机爆发，在多米诺骨牌效应的作用下，对整个世界的经济产生了深远影响。面对国际经济金融形势的突变，我国政府审时度势，果断转变宏观调控政策取向，实施了积极的财政政策和适度宽松的货币政策。随后国家相继出台了一系列结构性减税政策，作为积极财政政策的重要组成部分，这也是自1994年税制改革以来，规模最大、范围最广、力度最强的税收政策调整。

2、结构性减税政策的内涵

总起来讲，结构性减税是指在“有增有减，结构性调整”下侧重于减税的一种税制改革方案。它不是全面的、大规模的减税，又不同于一般意义上的有增有减的税负调整，而是更加注重和强调选择性。通过有针对性选择特定税种来减轻企业和个人的税收负担，进而实现税制结构优化、经济增长和经济发展方式的转变。其实质就是在税制结构的改革与调整中逐步实现税负总水平的下降。

具体来说，结构性减税政策的内涵包括两部分：首先是“减税”，强调实际税负水平的降低。其区别于有增有减的结构性调整，因为这基本着眼于税负水平维持不变。其次是“结构性”，强调有目的、有选择的税制安排，从而达到优化税制结构、促进经济长期良性发展的目标。基于此，结构性调整并不排斥结构性增税政策的实施。

3、结构性减税政策的主要内容

在增值税方面，从2009年1月1日起，在全国范围内推行增值税转型改革，对增值税一般纳税人购进的机器设备类固定资产的进项税额允许抵扣，当期未抵扣完的部分可结转下期继续抵扣。这极大的增强了企业投资的积极性，促进了技术进步和技术改造，优化了投资结构。同时降低了增值税一般纳税人认定标准，并将增值税小规模纳税人征收率由原来工业6%、商业4%，统一降至3%，有效改善了中小企业的投资环境；在个人所得税方面，工资薪金所得费用扣除标准由原来2000元提高到3500元，并对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税，以增加居民可支配收入；在消费税方面，自2009年1月20日至12月31日，对排气量1.6升及以下的小排量乘用车，车辆购置税税率由10%降至5%，以活跃汽车市场，促进汽车消费；在缓解出口压力方面，在大幅度提高出口退税率的同时，积极鼓励离岸服务外包。2008年下半年以来，先后7次提高了纺织品、服装、玩具、橡胶制品等受金融危机影响较大产品的出口退税率，涉及上万余种商品。并且从2009年1月1日起至2013年12月31日，对全国20个城市从事离岸服务外包业务的技术先进型企业，给予营业税免征、企业所得税减按15%征收以及提高职工教育经费税前扣除比例的优惠。另外，还调整了有关个人住房、证券交易以及资源综合利用等的税收政策，取消和停征了 100项行政事业性收费，降低了税收负担，有效扩大了内需和提高了就业率。

然而，随着“十二五”规划的实施，产业升级和经济结构调整已迫在眉睫。面对经济新形势，结构性减税作为税制改革的重要内容，还需进一步贯彻下去。扩大增值税征收范围被提上日程。

（二）扩大增值税征收范围的必要性

首先，从税制完善的角度来看，增值税和营业税并行破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。增值税具有“中性”的优点，但是要充分发挥增值税的中性作用，前提之一就是增值税的税基要尽可能地广，包含所有的商品和服务。现行税制中对第二产业的建筑业和大部分的第三产业课征的是营业税而非增值税，增值税征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，增值税的中性效应大打折扣。

其次，从产业发展和经济结构调整的角度来看，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了极其不利的影响。这种影响主要来自于三个方面。第一，由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会产生重复征税，进而扭曲企业的生产和投资决策。第二，由于企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而非外购服务，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化分工和服务外包的发展。第三，出口适用零税率是国际通行的做法，但由于我国服务业适用营业税，在出口时无法进行退税，导致服务含税出口。与其他对服务业课征增值税的国家相比，我国的服务出口在国际竞争中处于劣势。

最后，从税收征管的角度看，两套税制并行造成了税收征管实践的一些困境，特别是随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，形式越来越复杂，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难，这给两税的划分标准提出了挑战。再如，随着信息技术的发展，某些传统商品已经服务化了，商品和服务的区别越来越模糊，二者难以清晰界定，是适用增值税还是营业税的难题随之而生。

由此，可以看出增值税扩大征税范围的必要性。同时，从国际上看，绝大多数实行增值税的国家都是对商品和服务共同征收增值税。将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是目前我国增值税改革的必然选择。

三、增值税“扩围”改革面临的问题

（一）财政体制层面的问题

税收既是国家参与社会产品分配、组织财政收入的手段，又是国家直接调节社会再生产各个环节的杠杆，具有组织财政收入、合理配置资源、公正收入分配、促进经济稳定发展等作用。因此，作为财政收入的主要来源，税制改革应首先考虑对财政收入总体的影响。另外，在我国现行分税制财政体制下，还需要分别考虑改革对中央和地方财政的影响。

1、如何应对财政收入总量下降的影响

增值税“扩围”改革，是结构性减税政策的一部分，增值税税基扩大以后，相当于增加了财政的税式支出，短期内将产生比较明显的减税效应。而且改革造成的短时间内出现的监管漏洞，也会不可避免的导致一部分税款流失。这意味着要牺牲部分财政利益来推进制度改革，就要求改革的程度和进度要与财政可承受的减收幅度相适应。影响财政收入变化幅度的因素主要有以下几方面：一是“扩围”的力度和强度。“扩围”的范围越大，抵扣范围越大，减税幅度也越大。尤其是不动产业，一旦纳入增值税的征税范围并予以抵扣，将对财政收入总量产生不可估量的影响。二是税率的高低和减免范围。新纳入增值税征税范围的行业，设计的税率相应提高，会增加财政收入，反之减少；减免范围越大，减税幅度也会越大。三是服务增值率。原服务业如果增值率高，说明中间投入部分比例低，营业税改征增值税后，增加抵扣的外购产品和服务就少，对减税影响较小，反之就会对减税有较大影响。另外，中间投入的结构也会对财政收入造成一定影响。若产品中间投入中服务比例较大，改革后外购服务增加抵扣的就多，对税收减收效应就越大。由此可见，如何正确应对财政收入总量的下降，将会是增值税“扩围”改革面临的财政体制方面的首要问题。

2、如何处理中央与地方财政收入重新分配问题

在1994年确定的分税制财政体制中，增值税属于中央地方共享税，由国家税务机关负责征收管理。除进口增值税直接归中央所有以外，国内增值税收入在中央政府和地方政府之间按照75: 25比例分配。营业税属于地方税，主要由地方税务机关征收管理。除各银行总行、各保险公司总公司、铁路部门集中缴纳的营业税收入归中央外，其他均属地方财政收入。目前营业税是地方第一大税种，2010年地方税收收入总额为26157.43亿元，其中营业税8846.88亿元，占比重为33.82%。在当时中央财力空虚的情况下，分税制改革是顺应历史的必然选择，这极大的增强了中央的财力和宏观调控能力，但同时也限制了地方的税收自主权。长期以来，地方财政收入规模与其承担的公共职能并不匹配——收入较少、支出义务却很多，近些年主要依靠中央的转移支付来履行行政职能。

增值税实行“扩围”改革后，营业税将逐渐被增值税所取代，如果不改变增值税收入归属及中央和地方之间的分享比例，就意味着地方收入中对全额征收的营业税收入变为只能分享25%的增值税收入。很显然，这必然会动摇营业税在地方财政收入中的主体地位，极大地影响地方政府的税收收入规模，即财政利益。因此，在现有财政分配体制下实行增值税“扩围”改革将会遇到很多阻碍，如何保证地方财政收入的稳定是首先需要解决的问题。

（二）税收征管层面的问题

除了考虑中央与地方以及地方与地方之间的分配关系，国地税之间的税收征管范围也是“扩围”改革必然会触及到的敏感地带，其应不应该进行调整、如果进行调整又该如何调整是面临的首要问题。“扩围”后增值税如果依然由国税机关征管，这有利于增值税在征收管理上的统一性，但地税几乎被边缘化。因为营业税不仅是地方税收入体系中的最大税种，也是地方税务机关负责征收的最大税种。丧失对营业税的征收管理，地方税务局的职能和存在理由也将受到质疑，从而对税务机构的设置及其改革产生重大影响。如果继续由地方税务局负责服务业增值税的征收管理，这无疑保持了征收管理上的连续性，但同一税种由国税和地税两个税务机构同时征收，不难想象很容易引起征管上的摩擦，不利于降低征管成本、提高征管效率。若作为临吋措施由国税、地税共同征管也许短期内行得通，但长此以往则不伦不类。考虑到增值税的征管还涉及企业所得税的征管，无疑会加重问题的复杂性。除非从根本上消除国、地税分设的格局，否则中央与地方之间的税权之争将以各种形式长期存在。

四、推进增值税“扩围”改革的政策建议

（一）增值税“扩围”改革的方式选择

1、“扩围”路径分析

由于现行营业税有9个税目之多，因此可以根据纳入增值税范畴的税目多少，分为宽窄两种口径，即常说的“大口径”和“小口径”。

(1)宽口径。宽口径途径是指将交通运输业、建筑业、金融保险业等现在征收营业税的7大类行业全面纳入到增值税的征收范围，统一征收增值税，使增值税成为贯穿工、商、服务业的税种，与此同时，一直以来作为地方支柱税种的营业税将被取消。毫无疑问这种改革方式最彻底，从根本上解决了存在多年的营业税重复征税问题，为全面实行消费型增值税铺平了道路，从全局考虑，也符合当今世界增值税的改革潮流。但很显然，宽口径改革牵一发而动全身，涉及到的行业和利益关系较多，改革难度不言而喻。而且就实施的技术支持而言，恐怕也得从长计议。

(2)窄口径。窄口径途径是指仅先将交通运输业、物流业、仓储和租赁业等与增值税征收链条联系比较紧密、与上下游之间关联度比较大，且链条比较长的生产性服务业优先纳入增值税范围，而对于诸如金融保险业等与货物生产流通联系不大的行业，则不宜纳入增值税征收范围。相比而言，这种改革方式比较缓和，在目前的税制环境下对各方利益的触动可以尽量做到最小，而且对实施的技术要求也相对较低，从而循序渐进的推进改革的深入，有利于税制的长远发展。但这种改革的缺点也很明显——不彻底，不仅不能完全解决营业税的重复征税问题，也不能尽可能延长增值税的抵扣链，实现完全的消费型增值税。

2、“扩围”途径选择

根据我国现阶段的经济结构，我国正处于由生产型经济向服务型经济转轨的重要时期，同时考虑财政承受能力以及现有的征收管理水平，一步到位是不现实的，而应采取渐进式的改革来推进增值税“扩围”改革。

（1）优先考虑生产性服务业。将与第二产业紧密联系的生产性服务业纳入到增值税抵扣链条里来，从性质上来讲，生产性劳务属于生产过程或其延续，是与货物采购、生产、销售和流通关系密切的行业，如物流业、交通运输业。物流业是为制造业提供支撑服务的基础性产业，现人为地将物流业分为交通运输业和服务业，且适用不同的税目税率，严重制约了物流业的发展。交通运输业是增值税抵扣链条上的重要环节，将其纳入可以降低广受垢病的物流成本，并且交通运输业营业税收人不大，改革的影响不至于波及整个行业的发展。因此短期内可以优先考虑将交通运输业等纳入增值税征税范围，这一方面可以解决“税收漏斗”问题，另一方面该行业虽然不大，但“扩围”改革可能遇到的问题（如税负变化不一、进项税额增减不一等）在该行业都有体现，由此及彼可以为以后改革的推进提供借鉴，起到事半功倍的效果。而且在消费型增值税背景下，交通运输业属于资本有机构成较高的行业，这为其自身更新改造创造了有力条件。

（2）其次考虑其他服务业。长远来看，实行完全的消费型增值税是国际趋势、历史的必然，因此待时机成熟必然要把全部第三产业纳入到增值税的征收范围里来，如金融保险、住宿、餐饮、文体娱乐和居民服务等生活性服务业。由于征管难度大，宜待条件成熟后再推广。从2010年起，上海、浙江等地已经开始《营业税差额征税管理办法》试点，规定了营业税差额征税的范畴。因此，在改革彻底完成前，有必要进一步明确差额征税的范畴、规范税收管理，在减轻企业负担的同时，也为增值税税制改革奠定基础。

（3）“扩围”改革试点。根据党的十七届五中全会精神，按照《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》（以下简称《第十二个五年规划纲要.》）确定的税制改革目标和2011年《政府工作报告》的要求，财政部、国家税务总局于2012年1月出台了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号文件)。该方案以统筹设计、分步实施；规范税制、合理负担；全面协调、平稳过渡为基本原则，在综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素的情况下，先选择交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业，在上海地区从2012年1月1日开始试点。上海改革试点政策安排主要有：交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率，有形动产租赁等适用17%税率；金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法，其他交通运输业、建筑业等征收营业税的行业原则上适用增值税一般计税方法；计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入，对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除；服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。

（二）协调中央与地方的财政收支关系

前已述及，如果增值税“扩围”改革之后，税收收入还按现行的中央与地方的分成比例进行分配，将会极大的损害地方财政利益。因此，改革的另一重点就是平衡中央与地方的权益。

1、适当提高地方所属的增值税分享比例。面对中央财政相对充裕、地方政府改革动力不足的现状，惟一可行的办法是在保障地方财政利益前提下来推进服务业税制改革，让地方政府切实感受到改革不但有利于服务经济发展，同吋也有利于增强地方财力。现实可采取的办法是统一税制、调整分享比例。所谓统一税制是指在将服务业全部纳入增值税范围后，不论增值税收入的行业来源，均作为中央地方共享税。为保障地方利益考虑，需要相应调整中央与地方增值税分享比例。

2、完善转移支付制度，加大转移支付力度。目前我国转移支付体系有两部分构成：财力性转移支付与专项转移支付。由于制度不完善，转移支付随意性大，普遍存在被私自挪用现象。因此，政府转移支付的法制化建设迫在眉睫，规范性制度亟需出台；依据地区之间财力不平衡程度，结合各地区人口、经济发展状况等因素，综合考虑国家产业政策、经济目标等条件，合理确定转移支付结构，逐步提高转移支付的均等化程度；在因素选择和权重设定上，充分考虑中西部地区经济发展水平，在政策实施上给予一定的倾斜，优化转移支付方向，加大转移支付力度，以减少政策调整给地方财政收入带来的巨大冲击。相比调整分成比例的措施，转移支付手段较为灵活，可在分成比例调整不到位时弥补地方财政的缺口，但前提也是要形成一套规范完备的转移支付体系。同时可以考虑将增值税改革和我国现在推行的"省直管县"改革结合起来，在保证中央和省级政府财政体制的前提下，进一步完善省以下财政转移支付制度。

3、培育新的地方主体税种。一旦将营业税纳入增值税的征收范围，地方将缺乏主体税种，为此需要培育新的地方主体税种，并合理调整辅助税种，进一步优化地方税制结构。从理论上讲，地方主体税种应具备税基较宽、税源丰富且具有增长潜力的特征；在收入和地区产业结构方面具有较强的调节性；由中央政府管理难度大，便于地方征管的特点。借鉴国际经验可知，不动产保有环节的房产税和资源丰富地区的资源税可担此重任。在考虑通胀压力尚可控的情况下，抓紧时机推进资源税改革，同时推进房产税改革，使其成为地方税体系的支柱。结合产业结构转型目标可适当提高资源税税率，提高地方财政收入，或适当给予地方部分税收自主权，让各地视本地经济环境特征开征新税种，如环境税等，由中央政府负责监管。我国自2011年开始已经在部分城市进行不动产保有环节房产税的改革试点，根据试点成效可以在时机成熟的时候全面开征，逐步建立以财产税为主体的地方税体系。因此，可以在上述两项税制改革有实质性进展、对地方财政收入形成一定支撑的同时，审时度势推进增值税的“扩围”改革。

参 考 文 献

1、王金霞，《扩大增值税征税范围的思考》，《税务研究》2009年第8期

2、汪德华、杨之刚，《增值税““扩围””——覆盖服务业的困难与建议》，《税务研究》2009年第12期

3、施文泼、贾康，《增值税““扩围””改革与中央和地方财政体制调整》，《财贸经济》2010年第11期

4、胡怡建，《我国增值税”扩围”改革面临八大挑战》，《涉外税务》2011年第7期

5、爱伦·A·泰特，《增值税——国际实践和问题》，中国财政经济出版社，1992年

6、斯蒂芬·R·刘易斯，《寻求发展的税收原则与应用》，中国财政经济出版社，1998年

答辩问题：

增值税和营业税的征收范围、计征方式有何区别？

2、结构性减税的内容是什么？自2008年金融危机改革以来我国出台了哪些结构性减税政策？

谈谈当前将营业税改为增值税的必要性