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公允价值会计研究
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一·公允价值会计的含义
公允价值会计又称市值会计,是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。随着现代交通和通讯技术的发展,在工业社会中相互分割的市场正在走向世界一体化,以交易价格为基础的传统历史成本计量属性已不再是唯一可靠的信息源。公允价值会计信息由于其高度的相关性,在新世纪及未来的会计计量中将显得越来越重要。(1)公允价值会计的优缺点
优点a.公允价值计量对了解企业的内部真实财务情况是有一定帮助的。公允价值计量衍生出来的使用工具能够反映在会计报表内,使财务管理阶层对企业的内部真实财务情况有充分具体的理解,而且利于评价企业对风险管理是否具有有效性。b.更加符合配比原则的要求。对于会计单位非货币性资产而言,其计量的一个主要目标在于计算本期的企业收益。现行企业计算收益时,收入是按现行市价计量,而成本、费用则按历史成本计量,收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度不加区分,从而出现收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量,这种问题就可得到很好地解决。在公允价值计量下,收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果,因而更能体现配比原则。c.能够满足信息使用者的决策需求。
缺点a.公允价值的不可靠性。获取会计信息的相关性与可靠性,就等同于鱼与熊掌很难同时兼顾一样。我国现有的证券、产权等交易市场都不是很成熟,价格与价值的浮动大或者不相符合时,公允市价几乎无法获得资产。虽然可以运用现值技术法等其它技术来估计公允价值,但缺乏未来现金流量或者折现率等无法预见的信息,判断也就带有很大不确定性,准确性低,失误率也高,公允价值就显得不可靠。b.公允价值的计量成本过高。公允价值计量是一项工程量大,需要不定时更新的工作,它是动态计量的属性,用公允价值进行计量就等同于每个时期都必须要及时对资产和负债情况进行计量,产生最新的数据。除需要专门的计量人员来确定资产和负债公允价值外,还需会计人员对账务调整的全面处理,这种种情况无形之中提高了资产评估以及财务管理的成本,导致使用成本过高.c.公允价值计量可实践性弱。资产离不开交易市场这个基础,如果缺失了的话就要考虑寻找专业人士综合现行市场的各项要素和影响因素来对其预测、判断,进行资产评估。又因为评估技术具有太多的不定性,也没有独立机构专门从事计量研究工作,各相关数据呈现出数量不足、质量欠缺的现象,估价技术面临着一大堆的实践难题,影响到了公允价值的可实践性。d.容易导致利润操纵。如上所述,公允价值的确定具有较强的主观性和较差的可操作性,这容易导致管理当局利用公允价值进行利润操纵,使管理当局提供的会计信息失真。
(2)公允价值的会计计量
公允价值即以数量关系来确定物品和事项之间的内在数量关系,并把数额分配给具体事项的过程。一个完整的计量模式,包括计量对象、计量属性、计量单位三个要素。计量对象是指被计量的客体,具体到会计要素上,就是资产、负债、收入、费用等。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。具体到会计要素,就是指资产(负债)、收入(费用)等要素可以用货币进行量化表述的方面。美国财务会计准则委员会(FASB)在第5号概念结构公告“企业财务报表的确认与计量”中,列举了5种可能的计量属性,它们是:历史成本/历史收入;现行成本;现行市价;可变现(清偿)净值;未来现金流量现值(或贴现值)。FASB在第7号概念公告中又增加了公允价值与现值的概念,并认为现值是一个分配方法。通过现值计算是为了探求公允价值。计量单位是指对计量对象就某一属性进行计量时,具体使用的标准量度。通常,可选择的量度单位有两种,一是名义货币量度单位,二是不变购买力货币单位。纯粹从组合的过程来看,会计计量模式的选择就是:确定计量对象;选取恰当的计量属性和量度单位,从而形成计量模式。
二.公允价值的历史和现状我国会计准则规定的优选模式是成本模式计量,只对有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的可以用公允价值模式计量,而在国际公允价值在我国会计准则中的应用历史我国首次“引进”公允价值计量是在1998年6月颁布的《企业会计准则———债务重组》。其后,在《企业会计准则———非货币性交易》、《企业会计准则———投资》两个准则中也对公允价值有直接的运用。然而,随着具体会计准则的颁布,公允价值很快就成为企业管理当局操纵利润的合法工具,造成了会计信息更为严重的失真。因此,2001年1月,重新修订后的一个重大变化是取消了“公允价值”的定义,在对经济业务事项的处理上不再按公允价值计价,而改按账面价值入账。修订后的准则,缩小了公允价值计量的范围,主要是考虑到我国当时的实际情况:要素市场不成熟,缺乏活跃的市场,公允价值难以获得,同时由于会计人员的素质影响,导致企业在运用这些会计准则时存在一定的随意性。会计准则中则首选的是公允价值模式。b.公允价值在我国会计准则中的应用现状虽然2001年修订的准则尽可能地回避了“公允价值”计量,但这并非否认公允价值计量在我国运用的广泛前景。随着知识经济时代的到来,企业中无形资产的大量涌现、衍生金融工具的大量使用,用户需要更多相关信息对企业面临的机会和风险做出评价,这时,信息使用者对会计信息的相关性要求提高。同时,为促进我国经济与国际接轨,财政部于2006年2月15日正式发布了企业会计准则体系,并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。企业会计准则体系制定的主要思路之一是参照国财务报告准则,并充分考虑我国的现阶段国情,以使按照企业会计准则体系编制的财务报表能够更加真实、公允地反映企业的价值。基于这一出发点,新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值。与以前相比,这次企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,更充分地考虑了我国的国情,并作了审慎的改进。比如在投资性房地产方面,减少了含有较多假设的估值技术的应用,即在一些领域中,要求只有存在一定程度的可靠性时,才允许公允价值的进一步运用。
三公允价值会计问题分析和对策
a.问题分析(1).不健全的市场环境 从公允价值的定义看,公允价值的获取应该是在一个完全竞争的市场条件下进行的。而我国目前的经济仍处在由行政主导的计划经济体系转型为以市场为导向的市场经济体系的时期,各类要素市场的运作还不够正规,许多地方还不能达到要求,市场中仍存在利润操纵等非市场竞争手段的行为。没有公平价格的形成机制,市场并不活跃,交易中存在很多不公平的因素,甚至有些行业仍存在买卖并非完全自愿的情况,因此,对企业而言找到一个较完备的市场价值很困难。(2)信息质量的可靠性难以保证公允价值应该是在一个完全竞争的、理想化的市场环境下获取价格。确定交易价格的前提条件是要求交易各方信息对称,商品或要求权能够公开查阅市场价格,交易时要充分考虑各种风险因素。然而目前我国准确获取公允价值还是一个很大的难题。目前,我国市场竞争还不够充分和规范,金融工具市场化还不完善,加上公允价值计量具有的不确定性、市场变动性的特征,致使会计人员在确认这种信息时,很可能会产生误解或者刻意回避。并且,公允价值获取的技术因素需要职业判断和估计,致使公允价值确定的主观性比较强,极易被操控。(3)公允价值计量的实际操作难度大很多财务报表项目如一些没有相关市场价格的金融工具,其公允价值并不容易确定,这时现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的,在计量的操作上往往面临着很大困难,而且现值技术的应用需要有高素质的会计人才进行会计处理才能完成。但从我国现状看,评估人员与会计人员的业务素质与专业技能并不乐观,对公允价值运用尚难以适应。(4)管理人员和会计从业人员的素质有待提高当不存在活跃市场时,需要采用估值技术来确定公允价值,算出来的数据在一定程度上要依赖于会计从业人员专业的评估技术、诚信的职业素养。但是,目前我国管理人员和会计从业人员的素质偏低,合理进行判断和估计的能力较差,会计人员往往容易丧失道德水准和职业良知,虚假评估资产的价值,低估损失或高估收益,制造虚假的会计信息,严重影响经济活动的正常进行。对于这种不负责任和严重缺乏专业道德素质的会计从业人员,应当给予严厉的法律惩罚。(5).内部控制及外部监督的问题目前,企业内部治 我国的注册会计师制度发展较晚,还存在一些缺陷,外部审计的监督环节还不够完备。对于从事审计工作的外部监管者来说,为了能够使得自身的审计业务更大范围地开展下去,一些审计人员经不住上市公司及各利益集团的诱惑,提供虚假审计报告,使得上市公司财务指标及会计信息的披露在很大程度上误导了报表信息使用者和决策者。
b应对对策 (1).完善公允价值应用的市场条件 首先,强化法制环境建设,加强执法监督。拥有好的法制环境,资源的拥有者才会放心地与其他交易方进行交易,才能达到资源优化配置的效果。其次,大力发展价值评估中介机构,并加强对他们的监管。当公允价值需要估计才能运用时,企业除了可以自行估计外,还应有独立的、公平的中介机构帮助估计。同时,加强信息系统的建设,保证信息畅通,从而推动资源的有效流动。我国应加强市场环境的公平竞争,打破行业和地区垄断,建立活跃、流动、健全的市场,提供公平交易的市场氛围,使得公允价值的确定能够建立在这种公平交易和双方交易者熟悉情况的基础之上。(2)完善公司治理结构完善公司治理结构,提高运作的透明度,可以为公允价值的运用创造良好的内部环境。解决的对策就是尽可能地完善我国上市公司的治理结构,使更多的投资者能够参与到资本市场,发展产权多元化。这样,可以使内部人控制局面得到缓解,确保在我国合理运用公允价值。首先,可以实行国有股减持,并产生多个有能力和积极性控制企业的社会股东,进行国有股分持,增强大股东之间的制衡。其次,可以加大培养职业经理人市场,取消行政指派董事、经理制度,更多地通过选聘机制任免公司管理者。还可以设置董事、经理期股激励计划,使董事、经理的个人利益与公司的长远价值目标一致,让他们的会计政策选择以股东利益为基础。要建立完善的信息披露制度,将企业的财务报表及相关的财务信息合理规范地披露给信息使用者,防止欺诈行为的发生。要建立完善的企业风险管理系统,制定与之相关的风险管理政策和程序,以保证企业使用公允价值时,能够实现与其风险管理框架以及董事会批准的整体风险承受力相一致的风险管理目标.(3)加强队伍建设,提高会计人员的专业水平 在新的会计环境下,不仅需要会计师掌握新的会计处理方法、程序,能够恰当运用现值技术,而且要提高会计师的职业判断能力。为了会计人员整体素质的提高,需要加大会计人员的教育培训投入。长期开展公允价值评估的教育,能够使会计人员正确地理解公允价值计量,从而提高会计人员的实际操作能力。同时,要通过持续的后续专业知识教育培训,提高我国会计队伍中的会计人员对交易和事项的确认、计量和报告进行复杂判定和处理的能力,改变对公允价值的判定偏差的不利局面。另外,会计人员还应具备计算机技术以摆脱复杂的计算,减少人为计算的错误,提高准确度。(4)强化内外部监督,防范操纵利润新会计准则的实施,使会计政策的选择权加大、专业判断事项增多,导致会计人员滥用会计准则的机会增大。对此,我们应加强会计监管,真正把会计准则的执行落到实处。在这一点上,我们要严格按照会计法及其他相关法规的规定,搞好各项会计监管机制的建设;强化单位内部监督、社会监督和政府监督的会计监督制度,发挥会计监督三位一体的整体功效;界定清楚财政、审计、金融、税务等监管的职能和作用,合理分工,明确责任,严加监管。对已建立的法规和制度要坚决执行,并将这一职能独立出来以加强执法力度。(5)加强对公允价值应用的监管,维护金融稳定从金融稳定的角度,金融监管部门对金融业的审慎监管,有益于维护金融稳定、保持经济持续发展,是国际上从金融危机中得出的重要经验教训之一。公允价值的应用对金融行业特别是银行业和保险业等带来了巨大的冲击,与其他行业的使用者相比,金融监管部门更加关注与风险相关的信息,更加加强对信息披露的管理:一是我国的证券监管部门是中国证券监督管理工委员会,其职责之一是规范上市公司的信息披露行为,加强信息披露事务管理,保护投资者的合法权益,因此,中国证监会要求上市公司真实、准确、完整、及时地披露信息.不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。二是在我国财政部发布《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》中,要求注册会计师对被审计单位确定公允价值计量和披露的相关程序及控制活动进行了解、识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险,并在此基础上实施必要的审计程序,以合理保证公允价值计量和披露信息不存在重大的错报和漏报。审计人员应当以审计准则的要求为标准,严格执行相关的审计程序。三是中国银行业监督管理委员会是我国银行业的监管部门,在新准则的制定过程中,作为商业银行的监管部门,中国银监会提出应当在将公允价值全面用于会计核算之前,先将公允价值用于信息披露,以使商业银行在过渡期内更好地积累经验。
四结语
此次金融危机百年不遇,席卷全球,给全球经济带来了前所未有的冲击。美国五大投资银行全军覆没,汽车行业摇摇欲坠,欧盟面临冰岛、希腊国家信用危机,以中国为代表的新兴发展国家面临产能过剩、失业压力、节能减排的发展困境。人们在深刻地反思金融危机的发生根源,除了房地产、金融泡沫破灭外,以公允价值会计计量模式也为金融危机起了推波助澜的作用。因此人们迫切需要一种稳健、谨慎的会计计量方法,克服公允价值计量的弊端。采取现值混合计量的方法,从根本上解决了以公允价值计量对市场价值的影响,符和会计核算的谨慎性原则与稳健性原则,真实地反映出资产的内在价值,提供的会计信息相关性强,代表了未来会计发展方向和变革途径。我国在过去20多年来一直致力于深化会计改革,完善会计准则体系,加强与国际趋同,通过对会计制度和会计准则的不断完善推动我国市场经济的发展。公允价值计量已开始在我国审慎运用,我们应进一步研究公允价值会计在我国运用的相关政策和措施,以确保公允价值会计在我国运用的适应性,合理性、有效性。
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