关于财务会计的研究及体会

财务会计的研究及体会
财务会计审计及新会计准则下上市公司的盈余管理问题研究
 审计重要性及重要性水平是现代审计理论和实务中一个非常重要的概念。注册会计师审计的目的在于证实被审计单位的会计报表是否公允反映。由于受审计时间和审计成本等因素的影响,注册会计师不可能就会计报表的所有方面发表审计意见,而只能运用审计抽样,就所有重要方面发表审计意见。因此,注册会计师在会计报表审计过程中不可避免地要运用审计重要性及重要性水平概念。事实上,重要性概念贯穿于整个审计过程。由此可见,如何理解重要性概念、合理界定和运用重要性水平,对目前我国注册会计师做好具体审计工作具有重要意义
 一、审计重要性及重要性水平的基本概念
 （一） 审计重要性
 注册会计师审计从最初的查错防弊审计发展到现在的风险导向型审计，已基本形成了一套完整的审计理论。审计重要性便是这种理论的重要组成部分。重要性概念为审计模式的转变提供了基本理论上的支持。审计模式由详细的账项基础审计发展为抽样的风险导向审计，这其中是以内部控制制度作为其制度基础，以抽样方法作为其方法基础，而以重要性概念作为其思想基础的。审计目标逐渐演变成为对会计报表的所有重大方面而非所有方面发表审计意见。 
 各国现有的审计重要性准则的定义大都沿用会计准则，国际会计准则委员会（IASC）对重要性的定义是：“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据会计报表采取的经济决策，信息就具有重要性。”美国财务会计准则委员会（FASB）对重要性的定义是：“一项会计信息的错报或漏报是重要的，指在特定环境下，一个理性的人依赖该信息所做的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正。”各国对重要性的认识基本是一致的，即信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要性。
 在我国，企业会计准则和会计制度也要求企业会计核算必须遵循重要性原则，但并未对重要性做出明确的定义。《企业会计制度》规定，企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同核算方式。我国独立审计准则对重要性的定义是：“本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”   
 （二）审计重要性水平 
 各国审计界对审计重要性水平的认识基本是一致的，即信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要性水平。但是，实际工作中，会计信息使用者来自各个方面，他们对会计信息的需求不同，对重要性的看法也不尽相同。再者，不同企业面临不同的情况，因而判断重要性的标准也不相同，即使是对某一特定单位而言，重要性也会随时间的不同而改变。因此，要确定一个能被所有会计信息使用者共同接受的重要性标准是不现实的。然而，在审计工作中又不能没有重要性的评价标准。我国独立审计具体准则规定，注册会计师应用自己的专业判断对重要性进行评估，且在确定审计程序的性质、时间和范围及评价结果时，应当合理运用重要性原则。可见，重要性实质上强调了一个“度”，在会计或审计报告中，允许一定程度的不准确性或不正确性的存在，但是要以这个“度”为界。这个“度”也就是审计重要性水平范围即区间。 
 重要性水平是重要性的具体标准，是指会计报表中被错报或漏报的严重程度，一般存在着三种不同的重要性水平概念，即实际重要性水平、计划重要性水平、估计重要性水平。实际重要性水平是指相对于每一个被审计会计报表而客观存在的，将会影响大多数会计报表使用者的理性判断或决策的重要性水平。它是会计报表本身的重要性水平，且具有客观性和不可确知性两个显著特点。计划重要性水平是指注册会计师在编制审计计划时，对重要性水平所做的初步判断数。估计重要性水平是指注册会计师在评价审计结果时 所运用的重要性水平。后两者是注册会计师专业判断过程的结果。
 二、审计重要性水平与审计风险的关系 
 （一） 审计风险概念 
 《国际审计准则400：风险评估与内部控制》定义的审计风险为：当财务报表发生重要错报时，审计师发表不恰当审计意见的风险。美国注册会计师协会在审计准则中认为：审计风险是审计人员对存在于重大错报的会计报表未能适当地发表它的意见的风险。我国独立审计准则规定，审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。 
 上述各种关于审计风险的定义实质上强调的是会计报表中未被查处的重大错报和漏报对审计意见的影响的可能性。这些定义并未考虑这样一种可能，即把原来实际上不重大的错报漏报误认为重大的,或把正确当作错误的。具体地说,审计人员发表不恰当的审计意见有许多种可能性,主要有三种:其一是注册会计师该发表保留意见或否定意见时,却发表了无保留意见;其二是注册会计师该发表无保留意见时,却发表了保留意见或否定意见;其三是注册会计师应当发表审计意见却发表无法表示意见,或相反。当然,在审计实务中,绝大多数的审计风险是属于第一种可能,但我们却不能完全排除第二种、第三种以及还有其他的可能性。因此,比较全面的审计风险定义应当是:审计风险指审计人员发表不恰当审计意见并影响到会计报表使用者的判断或决策的可能性。
 近几年来。相当一部分上市公司普遍存在盈余舞弊和不恰当的盈余管理现象，资本市场上出现的股市大案都与利润操作或盈余管理有关，其结果必然导致盈余质量下降。而低劣的盈余质量破坏了资本市场的正常秩序，降低了资本市场的资源配置效率。制约了整个国民经济的健康发展。因此，关注盈余质量就显得尤为必要。新会计准则从源头上防范盈余管理行为，对利润的操纵行为具有制约作用，可提高盈余数据信息质量，使其更能真实地反映公司的实际业绩。同时，以盈余稳健性为基调的新会计准则也顺应了提高会计信息质量和会计透明度的趋势。
 新准则与盈余质量、盈余稳健性有关方面的重大突破
 新会计准则整体上将对上市公司产生深远的影响，同时。对上市公司盈余质量产生显著作用。基本准则开宗明义地把财务会计的目标定位于：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层的受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。相比于过去，这一财务会计目标的新提法，有机地统一了会计信息的“决策有用观”与“受托责任观”。基本准则中用单独的一章突出强调了会计信息质量要求。对修订前会计核算的一般原则作了补充和完善，明确提出为保证会计信息质量而必须遵守的基本原则，更加强调会计信息的相关性和可靠性。规定会计信息质量特征的首要一条就是可靠性。可靠性要求贯穿于整个体系的各具体准则中。新会计准则要求企业的财务报告在为投资者和社会公众作出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息的同时。对确认计量原则作了系统、严格的规定。一大突破是首次提出会计计量的基本概念及不同属性，规定了各会计要素一经确认，应登记入账并列报于财务会计报表。前提是按规定的会计计量属性确定其价值，否则会计信息质量就不能得到保证，会计信息的可靠性、相关性等就无从谈起。明确提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。其中的公允价值计量属性是一大亮点，也是我国会计准则与国际会计准则趋同的重要标志。同时。为防止利润操纵导致公允价值滥用，严格界定了公允价值的使用前提必须是保证所确认的会计要素金额能够取得并可靠计量。与此同时，新会计准则从信息披露这一关键环节人手，对原有的财务报告披露要求作了全面梳理和显著改进，创建了比较完整的财务报告体系。新会计准则对信息披露时间、空间、范围、内容的全面、系统的规定，有助手促进企业提高包括盈余信息在内的会计信息的质量。
 新准则对上市公司盈余稳健性的影响
采用公允价值计量属性是新准则的一大亮点。但从传统上讲，稳健性被认为是公允价值的对立因素，新准则中公允价值的推广是否意味着新准则摈弃了稳健性原则，进而会影响公司的盈余稳健性，使盈余质量水平下降?笔者认为，未必。
首先，会计的本质在于客观真实地反映交易和其他事项。理论上讲，公允价值计量可能是最相关的计量属性。但是，如果不存在活跃市场，公允价值难以直接获得，而必须使用现值技术来进行估计时，就会涉及大量不确定性因素，需要特定主题的估计。在这种情况下，要使会计师在会计的确认和计量中不受个人意见左右和不带偏见，是很难实现的。因此，即使在公允价值计量的框架中，稳健性原则仍然发挥着重要作用，除非所有的资产均存在活跃市场，公允价值均可以可靠取得。而不是通过估值技术进行估计。因此，我国新准则在基本准则中仍然要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当贯彻稳健性原则，尽管公允价值计量属性被广泛应用，但是准则中始终要求只有在公允价值可以可靠计量时才可以运用。
其次，新准则中资产减值损失的确认范围进一步扩大，对其确认和计量的规范更加具体，并进一步规定，固定资产、无形资产等长期资产减值损失一经确认将不允许转回。这就意味着：只允许对长期资产进行减值测试而不允许对其进行重估增值，这种不对称的要求本身就是稳健性原则运用的重要体现。
我国资本市场中特殊的制度安排以及由此导致的会计和证券监管是我国会计制度中稳健性原则运用强化的最主要原因。同时。报表使用者对高质量会计信息的需求也是稳健性原则运用的一个重要的原因。稳健性是可靠性的重要组成部分，是可靠性原则运用的进一步强化，并且不对称地体现了相关性的要求。盈余稳健性是盈余质量和会计透明度的主要衡量指标，盈余稳健性的提高可以改善公司的盈余质量和会计透明度。
 新准则对上市公司盈余质量的影响
会计盈余的重要性在我国逐渐增强的一个重要体现是立法和行政机构已经开始广泛使用会计盈余指标对公司从招股上市到摘牌退市的全过程进行评价和监管。所有这些政策层面的要求均使盈余数据具有了神奇色彩，也使得盈余管理或利润操纵有了强烈的政策动机。因此，会计信息质量的首要任务就是要强调盈余质量的水平。
目前，盈余质量还是一个难以准确界定和量化的概念，但是盈余质量可以体现在以下几个方面：盈余稳健性、盈余结构(主要业务占现金的比重)、盈余持续性和盈余管理程度。盈余质量的高低表明了管理层是否客观反映了公司的经营成果，公司盈余是否通过盈余管理而不是通过经济价值创造活动来增加会计盈余数字。
新会计准则较大地压缩了会计估计和会计政策的选择项目。限定了企业盈余管理的空间范围，规范和控制了企业对利润的人为操纵，夯实了经营业绩，对盈余质量的提高有显著的促进作用。具体体现在以下几个方面：
 关于资产减值准备计提的变革
 资产减值准备计提和转回能够造成企业利润在年度之间的转移，这是我国一些企业经常使用的手段。针对这一问题，新资产减值准备准则明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后年度不得转回”。这一变革与国际财务报告准则存在实质性差异，但符合我国上市公司实际情况，对2007年新准则实施后企业利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理设置了很大的障碍，从而大大提高了盈余质量.
 (二)存货管理变革的影响
 新存货准则取消了后进先出法后，使得企业不能再使用变更存货发出计价方法来调节当期的成本费用和利润水平。所有企业的当期存货耗费，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节的因素，便于对企业的经营业绩进行分析比较，提高了盈余信息的使用价值。 (三)债务重组变革的影响
 新债务重组准则将债务重组收益计入营业外收入，对于以非现金资产的方式进行债务重组的业务，引进公允价值作为计量属性。新会计准则的规定使债务重组收益还原了其本来面目，使盈余信息囊括了应该囊括的信息，同时也体现了债权人与债务人之间会计处理的对称性。考虑到一些无力偿还债务的公司一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平，新准则中规定：确认债务重组收益的前提条件是“债务人发生财务困难的情况下”，制约了滥用新准则、利用债务重组收益操纵利润的现象。
 (四)企业合并会计处理变革的影响
 新会计准则从侧重母公司理论转为侧重实体理论，并且强调了同一控制与非同一控制下企业合并的区分。本次变革中，合并报表范围的确定更注重实质性控制，遵循了实质重于形式的会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的行为。同时，考虑了同一控制与非同一控制下企业合并实质的不同而分别进行规范，防范了企业盈余管理行为，提高了盈余信息的质量，特别是合并损益的质量。
 当然，新会计准则不会杜绝上市公司的盈余管理，投资者仍然要警惕新准则下企业利润的操作，加强对盈余质量的分析。新会计准则下应该注意以下几点：1、通过关联方债务豁免等方式进行盈余管理，获得巨额利润。投资者和信息使用者应谨慎地分析上市公司的盈余质量。注意识别出债务重组包装获得的利润。2、通过主观划分无形资产的研究和开发两个阶段的界限而操纵业绩，进行盈余管理。3、通过资本运作变更合并报表范围。将合并对象置于同一控制下，或对合并范围内公司之间的交易不作充分抵销，人为调节盈余水平。
 提高上市公司盈余稳健性和盈余质量的可行性建议
 盈余管理是影响盈余稳健性和盈余质量的一个重要因素，盈余质量同时还受落后的会计制度、会计人员的素质、会计差错等因素的影响。为了切实提高盈余质量，加强盈余稳健性，配合此次新会计准则体系的发布和实施，需要从以下两方面着手：
 (一)加强评估机构的独立性与公司会计人员的培训和职业道德建设
 新准则下公允价值的计量，使得目前我国市场经济环境下对公允价值的确定离不开评估机构。因此，要保证公允价值计量的真实性和可靠性，一方面需要规范评估业务，提高评估质量；另一方面也需要增加评估机构和企业之间的独立性。
 另外，会计存在大量的职业判断，很多会计业务处理都依赖于会计人员的职业经验、知识水平和实际驾驭能力。由于会计从业人员自身因素的限制，加上新会计准则的变化大、难度高，客观上提高了会计人员执行的难度，由此必然产生实务操作中的不确定性和新准则执行的不到位，给会计盈余质量带来潜在的不利影响。因此，有关方面应面向会计从业人员开展有针对性的专业培训，使企业和会计人员尽快掌握新会计准则的精神。尽快了解和掌握新会计准则的规定及其应用。同时，要加强职业道德建设，提高会计人员的专业技术水平和道德素质，从“人”的方面保障新会计准则的有效执行，使新会计准则对盈余质量的积极影响落到实处。
 加强准则建设，加大资本市场和公司治理的改革力度，积极培育公司对高质量盈余的有效需求
 新准则在很大程度上减少了企业管理人员以会计准则尚无明确要求或规定为由，随意确认资产价值、随意确认收入或结转成本费用粉饰企业经营成果以及财务状况的可能性，但是，由于企业经营业务的不断多元化以及一些新兴行业的出现，使得新准则仍需不断改进与完善。同时，由于我国的资本市场建设还有待完善，市场监督体系与基本法治基础薄弱，不仅导致公司缺乏对高质量盈余的有效需求，而且助长了公司进行盈余管理和粉饰报表的动机，从而降低了盈余质量。因此，为了从根本上提高盈余质量，在加强准则建设的同时，还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革，如加大诉讼风险、完善股权治理、解决出资人缺位等，积极培育公司对高质量盈余的有效需求。只有准则建设和制度建设“双管齐下”，才能更好地显现出会计管制的效果，从根本上提高盈余稳健性和会计盈余信息的质量。
 (三)完善监管政策，提高监管效率
 1、改进股票上市发行政策。新股发行可以变发行股数为募集资金作为控制参数，使得拟上市公司不再为提高发行价格而进行盈余管理，调节利润。2、改进配股政策。原先单一的净资产收益率指标很容易被上市公司操纵，因此在规定配股条件时应采用若干个指标，设计的指标应能够全面反映企业的盈利质量，增加上市公司操纵利润的难度。3、改进特别处理政策以及摘牌政策。严格对上市公司盈利状况的规定，增加盈利质量的考核标准，防止上市公司通过操纵利润达到免于被摘牌及特别处理的目的。
 结语
 在新准则的执行过程中，人们应该对可能引起企业盈余管理行为的方面予以关注，努力使企业的账面业绩与实际相符，让其展示的财务状况更具有可靠性和可信性。新会计准则的全面实施对提升经营业绩、提高盈余质量具有重要的意义。