新会计准则与上市公司盈余管理

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新会计准则与上市公司盈余管理
2006年2月，财政部颁布了《新企业会计准则》，新准则较旧准则有了较大的变化，对上市公司将产生深远的影响。虽然新会计准则一定程度上抑制了某些盈余管理手段的应用空间，但也产生了新的盈余管理空间，况且会计准则的改进也不可能根除盈余管理。随着经济的发展,盈余管理问题已成为目前国内外经济学和会计学广泛研究的课题。美国会计学家William K Scott认为,盈余管理是指在GAAP允许的范围内,通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。合理的盈余管理是企业出于良好的管理目的,合理、合规地选择会计政策或控制应计项目,使报告盈余达到期望水平,而盈余管理的滥用则是损害会计信息可靠性及相关性的异常行为。目前,在我国盈余管理大多是一种机会主义行为,并且缺乏约束,机会主义的盈余管理降低了会计信息质量、影响了资源的优化配置、误导了投资者的投资决策。
一、盈余管理的涵义
盈余管理通常是指企业管理层为了给企业或个人谋取利益，而通过使用会计手段，或采取实际行动使企业账面盈余达到所期望的水平的操控(Schipper,1989)。这些行为既包含合法的操控性行为，如企业管理层在企业会计准则、会计制度的允许的范围内，通过选择会计方法、进行职业判断而导致的账面盈余的变动；企业依法重组其经营活动或交易以达到即期或持续影响企业账面盈余的行为等，也包括非法的或欺诈性的操纵行为，如有意识地“过度”或“不当”使用会计选择和职业判断来影响账面盈余；有意编造、虚构交易来调整账面盈余的行为等。
二、会计准则与盈余管理的关系
会计准则是规范财务会计信息生产和传输的一般原则和具体标准，是技术属性和社会属性的结合。会计准则制定方通过其推行的规范框架，为企业管理当局提供了一种成本相对低廉且可信的财务报告模式，企业管理局籍此向企业外的利益关系人报告企业财务状况、经营成果等信息。而会计报告对企业经营进行的业绩优劣显示，促进了资源的有效配置和企业利益关系人的有效决策。为使会计准则规范下的会计报告以可靠的方式有效地描绘企业财务状况和经营成果，更加促进了资源的有效配置和报告使用者的决策利益，会计准则制定者必定对会计信息的相关性和可靠性进行平衡。而这个平衡过程是主观的认识和评价过程，不可避免地受到外围经济圈的影响。盈余管理对资源配置及会计报告使用者决策利益的影响也将成为会准则制定者在准则建设过程中不可遗失的“砝码”。会计准则虽能制约盈余管理，但盈余管理行为能够通过弹性地运用会计准则来操纵会计数据，并没有公然违反会计准则，存在一定的隐蔽性和合法性。即盈余管理对会计准则漏洞和相关选择权的利用，使其成为了反会计准则牵制的高手。由此，会计准则对盈余管理的制约与盈余管理对会计准则的反牵制形成了周而复始的循环圈。具体而言，选择不同的会计方法将会生成不同的会计信息，影响企业各方利益相关人的决策行为，产生不同的经济后果，这使得企业管理局有可能选择对其有利的会计选择和判断进行盈余管理。如果企业管理当局利用会计准则的选择、判断空间，进行不当盈余管理并且导致资本市场出现危机，那么会计准则的制定者就不得不重新审视现有的会计准则，进而开始新一轮的宏观会计政策选择，提高会计信息市场信息质量。由此可见，会计准则与盈余管理既是制约与反制约关系，也有利用与反利用的关系。从某种意义上讲，会计准则实际上是国家从保护投资者、债权人、社会公众等利益相关者的利益出发，与企业之间达成的一种“协议”。而企业管理当局从自身利益出发，在利益最大化的驱动下，时常会做出破坏“协议”，操纵盈余的行为，因此会计准则和盈余管理形成博弈关系。
三．新会计准则对我国上市公司盈余管理的限制性影响
1．新会计准则在会计政策中取消了发出存货计价的后进先出法,规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。在中国目前消费者物价指数上涨的情况下使得企业的存货流转得以真实地反映,消除了人为调节因素,很好地限制了企业的盈余管理。上市公司采用先进先出法, 是将较低价格的材料入账, 使当期的存货成本费用下降 ,有利于公司盈余的账面核算，增加了当期利润。新的会计准则使上市公司不能利用存货的计价方法在存货价格上涨或下跌时任意改变计价方法, 从而大大缩小了滥用盈余管理的空间。
2．新的会计准则对能够实施控制的被投资单位的长期股权改用成本法核算。这一规定也从一定程度上限制了上市公司盈余管理的影响。因为旧的会计准则规定, 对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算, 这就使得投资公司为了达到调节利润的目的, 通过关联交易非关联化等手段让被投资公司的利润增加或减少。
3．新会计准则扩大了合并报表的合并范围,遏制上市公司通过缩小持股比例,剥离若干子公司的方法,从上市公司合并范围中剔除经营状况不好的子公司,进而粉饰上市公司集团整体业绩的做法。新准则还规定同一控制下的企业合并按照账面价值计量,这将有利于防止企业利用同一控制下的企业合并操纵利润。按这些规定编制的合并报表将能真实反映由母公司和子公司所构成的整个企业集团的经营成果和财务状况,很好地限制了上市公司利用母子公司的控制关系在合并或重组时利用不正当关联交易进行盈余管理。目前，我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，依据旧的会计准则，合并对价形式上由合并双方确认公允价值计价，尽管公允价值要经过中介机构评估确认，但由于我国目前的注册会计师执业环境不理想，很难得出真正的公允价值，上市公司可以轻易通过合并重组获得收益。
4．新发布的《企业会计准则第8号———减值准备》第17 条明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定制止了上市公司通过资产减值准备进行盈余管理。同时，根据新的资产减值准则规定，对应收账款在一定条件下作为金融资产管理，并要求必须有“客观证据”证明发生减值才能计提减值准备，上市公司再也不能随意计提减值准备了。
四、上市公司利用会计准则进行盈余管理的主要原因　（一）会计准则的不完善为公司盈余管理创造了空间　　会计准则在制定时，通常会考虑到经济环境的变化，所以会留有一定的可选择空间，给予公司会计人员一定的自主性。会计人员可根据本公司的具体情况选择适宜的会计政策，这就给盈余管理留下了可乘之机，增加了人为因素。
（二）会计准则的发展滞后为公司盈余管理制造了机会　　一般来说，会计准则的发展总是滞后于我国的经济发展，因为社会经济是不断向前发展、不断变化的，新交易、新业务层出不穷，由此就导致了经济生活中新经济行为“无法可依”的现象出现。上市公司为了提高自身效用，便开始在会计准则的空白领域进行“大胆创新”，选择迎合自己公司发展目标的会计政策，进行盈余管理。　
（三）会计准则中的缺陷为上市公司盈余管理提供了条件　　在现行会计准则中，有些原则本身带有缺陷。如重要性原则，它允许企业对不重要的项目进行例外处理或灵活处理，但对于确定哪些项目是重要的，哪些项目是不重要的，现行会计理论并未做出具体规定。又如稳健性原则，它使得企业收益平均化和秘密准备金的操作更容易。此外在一些会计业务的核算中又存在着不确定性，如坏账准备和存货跌价准备等，只能凭会计人员的经验判断做出估计，这些可能成为盈余管理的支撑点。
五、结论
新的会计准则实现了与国际权威会计准则的“实质性趋同”。它作为进一步完善中国资本市场的配套法规体系建设的重要内容，对上市公司的盈余管理有着很大的约束作用，对于规范我国上市公司市场，保护投资者和社会公众利益有着重要意义。当然，新会计准则还有许多有待成熟与改善的地方，这一方面要求不断引入西方先进理念，进一步完善我国会计准则体系；另一方面更要充分结合我国实际，制定出适宜我国市场环境的会计准则体系
参考文献:
1．财政部. 企业会计准则2006 ［M ］. 北京: 经济科学出版社, 2006.
浅析新会计准则体系对上市公司盈余管理的影响［J］