论财务造假的手段剖析及防范措施

论财务造假的手段剖析及防范措施

摘要
 财务造假是个古老的话题，也是人们非常熟悉、在当今非常流行的话题。近一段时间以来，国内外的财务造假丑闻频频发生，给各国经济带来了巨大的损失。当前的会计信息严重失真、会计诚信危机等可以说都是财务造假的结果。财务造假广泛存在，手段多种多样，给国家和广大投资者带来的危害、损失不可估量。本文是在分析财务造假的概念和行为特征的基础上，对资产中存货造假案例的主要手段进行总结和提炼，针对这些造假的手段，提出财务造假的防范措施及治理建议。因此，强化会计监管，有效地发挥会计监管的职能，完善审计技术，提高职业道德，是对当前经济领域中，出现的财务造假现象的有力挑战，也是防止和发现财务造假的有力措施。
 本文的主要内容包括五大部分:绪论；财务造假的概念及特征分析；财务造假的手段剖析；财务造假的防范措施及治理建议；结论。
 
关键词：财务造假 资产造假 手段剖析 存货
 财务造假的手段剖析及防范措施
绪论
（一）课题背景及目的
 随着社会经济的快速发展使会计环境变得复杂多样，不确定经济事项增多，在会计法制不断改进完善的过程中，部分单位和个人利用自身的条件，进行财务造假行为，而且手段翻新花样繁多，几乎到了防不胜防的地步。财务造假问题由来己久，现今全球都存在财务造假的问题，人们采用了众多手段和方法，却一直未能彻底解决这一问题。与国外财务造假状况相比，我国财务造假的现象更为普遍，并且由于各国国情不同，我国财务造假的原因有自身的独特性。这些财务造假事件引起资本市场的巨大震动，并造成非常恶劣的影响，不仅给国家和广大投资者带来不可估量的危害、损失，而且对于资源的合理配置和证券市场的发展具有很大的危害，已成为各国证券市场的公害, 导致宏观调控和微观决策的失误，还会为经济犯罪活动提供方便，滋生腐败，甚至增加社会的不安定因素。因此，识别财务造假的主要手段已成为会计理论研究和实践的重要议题。
（二）课题的构成及研究内容
 本文第一部分是财务造假的概念及特征分析；第二部分是财务造假的手段剖析；第三部分是财务造假的防范措施及治理意见。
二、财务造假概念及行为特征
（一）财务造假概念
 财务造假，是指会计行为人员为实现其行为目标，达到某种目的，利用会计法规、准则的灵活性以及其中尚存的漏洞和未涉及的领域，有目的的选择会计程序和方法，甚至凭空捏造，修饰其财务报表和数据，使之显示出对其有利的会计信息的行为，财务造假是一种不规范的会计行为，它将致使提供的会计信息失去真实性和可靠性。
（二）财务造假的特征分析
1.通常是以管理层为主体的集体舞弊
 尽管公司财务造假可能出现在各个层面，但财务造假的主体是上市公司的管理层。如果是公司普通员工舞弊，除非串通或经管理层授意，否则内部控制制度均能有效预防或事后核查；而管理层舞弊通常经过精心设计并且事后极力隐瞒，注册会计师难以有效识别。上市公司财务造假属于集体舞弊，往往动用组织的资源和力量，有计划、有步骤地实施造假。
2.以会计数据作为造假的客体
 财务造假活动不论其目的和形式如何，最终都要反映到会计凭证、会计账簿、会计报表和资产实物等会计信息载体之中。
3.造假不能改变企业的真实盈利状况
 财务造假是虚构或者篡改真实的财务数据，因此造假不会也不能改变企业的真实盈利状况，相反，造假带来的虚假信息反面会干扰、破坏正常的经营决策，恶化企业的盈利情况。
4.连续的行为
 财务造假通常具有在几个年度内连续的造假行为，既然财务造假行为是有系统、有步骤、有计划的行为，就很难在一个年度内出现，必然会涉及到几个会计期间。
三、财务造假的手段剖析
（一）财务造假的手段介绍    
 上市公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、获取贷款、保住上市资格等目的，常常采用各种手法进行财务造假。常见的造假手段是利润操纵，包括不恰当核算特殊交易（如债权、债务重组、非货币交易、关联交易等）、滥用会计政策及会计估计变更、错误确认费用及负债、资产造假等。
 在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。公司一般使用五种手段非法提高资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时间差异，隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产计价舞弊。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法，存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦克森＆罗宾斯公司、权益基金、斯温道色拉油公司、法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司等。这些公司所策划的造假方案给注册会计师带来了很大的审计风险。下面就选择其中较为典型的美国法尔莫公司案予以分析。
 莫纳斯首先获得了位于俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些造假行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过：
 自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的想象及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。
 在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务造价事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起造假案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分部到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认存货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已经濒临破产。在最近一次审计中，其现金已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。
（二）资产造假的分析
 注册会计师们一直未能发现法尔莫公司的造假迹象，也许他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表造假的动机，因为它正在大把大把地赚钱。
 此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不过，如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些造假将会大有帮助，这就意味着注册会计师必须掌握识别财务造假的技术。
1、存货价值的操纵手法
 存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的造假对象。
 不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。
（1）虚构存货
 正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。
（2）存货盘点操纵
 注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。但在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。
 例如，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。
 显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的造假。另外，也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出，如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进一步调查。
（3）错误的存货资本化
 虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相，揭示其财务造假。
2、盘点的局限性
 证实存货数量最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的造假。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：
（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。
（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。
（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。
3、分析程序识别可能的存货造假
 既然靠监盘并不能发现所有重大的造假行为，注册会计师就必须执行分析程序。一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息，注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现有关的造假行为。不仅要推测造假是如何进行的，而且要推测客户为什么要造假以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货造假的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。
（1）管理当局造假的动机
 客户进行造假的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的造假。以下列举了导致管理当局产生造假冲动的几种常见原因：
1）客户公司正面临财务困难
2）客户管理当局面临完成财务计划的压力
3）存货为资产负债表中的一个重大项目
4）存在合同所限定的供货方面的压力
5）客户公司企图得到用存贷担保的融资
6）管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等
（2）管理当局造假的机会
 并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：
1）客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统
2）客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业
3）客户公司拥有众多的存货存放地点
（3）管理当局造假的迹象
 虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存货风险的时候，注册会计师应考虑以下问题，识别存货舞弊行为。
1）存货的增长是否快于销售收入的增长
2）存货占总资产的百分比是否逐期增加
3）运输成本所占存货成本的比重是否下降 
4）存货的增长是否快于总资产的增长
5）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降 
6）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触 
7）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录 
8）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录
四、财务造假的防范措施及治理建议
 防范和治理财务造假刻不容缓，需要我们采取一系列行之有效的方法，打击财务造假行为。存货项目由于其自身的复杂性早已成为造假者的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。法尔莫公司案就是一个很好的证明。所谓“魔高一尺，道高一丈”，注册会计师只要努力完善审计技术，切实提高查处造假的能力，就必定能将存货审计失败的风险降至最低。
（一）对造假的动机和机会予以充分关注
 由于造假存在被发现的风险以及道德方面的压力，也就是说造假也有成本，所以在正常情况下，理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种压力和诱惑，客户造假的冲动会变得强烈。法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险，走上了造假的不归之路。可见，注册会计师对造假的动机进行分析有助于降低审计风险。
（二）重视分析性程序的应用
 鉴于盘点程序具有局限性，注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题。若想发现造假的蛛丝马迹，分析性程序是一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。如前文所述，由于存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的造假。
（三）重要性原则的恰当应用
 重要性原则是审计工作中一个重要原则，对于资产负债表中占有重要比例的项目，注册会计师必须特别予以关注，尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目，就不能采用一般的常规审计程序，而应实施特别的详查方法。对于法尔莫公司这样一个商业企业，存货应是极其重要的项目。注册会计师本应针对存货特别的抽查或详查程序，而事实上却只采取了例行的提前数月通知，少量抽样的常规盘点程序，正是这种简单的处理使得莫纳斯等人有了可乘之机。
（四）对会计人员进行培训，提高职业道德
 通过上述案例，莫纳斯强制财务总监进行造假案件，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。所以，为维护会计行业的健康发展，提高会计人员的防范意识，应对会计人员进行专职培训，以提高职业道德，和查找资产造假的能力。应当恪守独立、客观、公正的原则，应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守会计准则等职业规范，勤勉尽责。
五、结束语
 上市公司财务造假的手法可谓花样繁多，财务造假行为的蔓延与发展是与其手法的更新和变化相互依赖的。造假手段是财务造假各要素中变化最快、最为活跃的因素，对造假手段的总结提炼具有特别重要的实战意义，“知已知彼，百战不殆”。造假手段虽然繁多，但最终都要通过财务报表和信息披露来实现，调节利润等数字，既能够直接的提高业绩，装饰报表，也可以提高一些反映公司获利能力的指标，信息披露的程度也会影响投资者的决策。因此，强化会计监管，有效地发挥会计监管的职能，是对当前经济领域中，出现的财务造假现象的有力挑战，也是防止和发现财务造假的有力措施。

参考文献
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附加：《论财务造假的手段剖析及防范措施》提纲

 一、绪论                                                       1
 本文的主要内容包括五大部分:绪论；财务造假的概念及特征分析；财务造假的手段剖析；财务造假的防范措施及治理建议；结论。
 （一）课题背景及目的                                                         1
（二）课题的构成及研究内容                                                   1
 二、财务造假概念及行为特征                                         1
（一）财务造假概念                                                           1
（二）财务造假的特征分析                                                     1
三、财务造假的手段剖析                                             2
（一）财务造假的手段介绍                                                     2
（二）资产造假的分析                                                         3
1、存货价值的操纵手法                                                        4
2、盘点的局限性                                                              5
3、分析程序识别可能的存货造假                                                6
四、财务造假的防范措施及治理建议                                   7
（一）对造假的动机和机会予以充分关注                                         7
（二）重视分析性程序的应用                                                   7
（三）重要性原则的恰当应用                                                   8
（四）对会计人员进行培训，提高职业道德                                       8
五、结束语                                                         8
 上市公司财务造假的手法可谓花样繁多，财务造假行为的蔓延与发展是与其手法的更新和变化相互依赖的。造假手段是财务造假各要素中变化最快、最为活跃的因素，对造假手段的总结提炼具有特别重要的实战意义，“知已知彼，百战不殆”。造假手段虽然繁多，但最终都要通过财务报表和信息披露来实现，调节利润等数字，既能够直接的提高业绩，装饰报表，也可以提高一些反映公司获利能力的指标，信息披露的程度也会影响投资者的决策。因此，强化会计监管，有效地发挥会计监管的职能，是对当前经济领域中，出现的财务造假现象的有力挑战，也是防止和发现财务造假的有力措施。