探讨企业纳税调整实务中的相关问题

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企业经营中的纳税筹划涉及到企业经营活动的方方面面，从企业的组建、投资、筹资、生产经营到企业的分配均会面临不同的涉税方案的选择。本文以会计和税法规定的不同而产生的差异为基本点，结合新准则对企业所得税纳税调整实务中的相关问题进行了探讨。
纳税筹划常常被称为“合理避税”或“节税”，它来源于1935年英国的“税务局长诉温斯特人公”案，当时参与此案的英国上议院议员汤姆林爵士对纳税筹划作了这样的表述:“任何一个人都有权安排白己的事业，如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税”，这一观点得到了法律界的认同。经过半个多世纪的发展，纳税筹划的规范化定义得以逐步形成，即“在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得节税的经济利益”。由于会计制度和税法规定所遵循的原则不同，尤其是收益、费用和损失的确认和计量原则不同，会造成按会计制度规定与按税法规定计算的利润产生差异。而税法要求在申报所得税时应当以税法认]定的利润口径进行申报，因此需要将会计利润根据税法的相关规定进行纳税调整，将调整后的应纳税所得额作为所得税的计税依据。
一、涉及企业所得税纳税调整的主要事项
（一）应调整的作为永久性差异的事项
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回，不会在以后各期转回。永久性差异主要包括以下几类：一是按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应税所得时不确认为收益。二是按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时作为收益，需要交纳所得税。三是按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时则不允许扣减。但在计算应税所得时允许抵减。四是按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应税所得时则允许扣减。　　
（二）应调整的作为时间性差异的事项
时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。我国《企业会计制度》使用了时间性差异这一概念。　　时间性差异主要包括以下几种类型：一是企业获得的某项收益；二是企业发生的某项费用或损失；三是企业获得的某项收益；四是企业发生的某项费用或损失。　　
(三) 新《准则》规定的暂时性差异　　
财政部于2006年2月颁布的新准则摒弃了时间性差异的概念，引进了暂时性差异。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额。从暂时性差异的涵义来看，所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。从侧重点来看，时间性差异揭示的是某个会计期间内，收入或费用角度会计利润和应税利润之间的差异；而暂时性差异反映的是某个时点上存在的，资产和负债角度的会计收益和应税所得之间的差异。暂时性差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额，即应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。　　
二、企业所得税纳税调整的相关会计处理
（一）一般情况下纳税调整的会计处理
新《准则》提出了资产和负债计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。相应的所得税处理方法变更为资产负债表债务法。该方法用暂时性差异取代了时间性差异，并从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容及对期末资产负债表的影响。资产或负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额就是暂时性差异如果资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，要将其确认为递延所得税资产。在不同年度间税率发生变动时，企业要对上年确认的递延所得税资产或递延所得税负债按新的税率进行调整。　　
例：甲股份有限公司固定资产折旧采用直线法，2006年折旧额为50000元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧为65000元。甲股份有限公司2006年利润表上反映的税前会计利润为150000元，适用的所得税税率为33%。　　
甲股份有限公司2006年应交所得税为（150000-15000）×33%=44550元；2006年所得税费用为：150000×33%=49500元。会计分录为：
借：所得税费用 49500
贷：应交税费——应交所得税44550
递延所得税负债 4950　　
假设甲股份有限公司2007年所得税税率改为30%，当前实现的利润与2006年相同，固定资产折旧与2006年相同。则甲股份有限公司2007年应交所得税为：（150000-15000）×30%=40500元；应调减的递延所得税负债为：15000×3%=450元；本期所得税费用为：150000×30%-450=44550元　　
（二）会计政策变更的所得税纳税调整　　
实务中，按照新准则规定，所得税会计处理方法应采用资产负债表债务法。因此对于由于会计政策与税法的规定可能产生的差异，要通过“递延税款”进行核算。根据变更前后的会计政策与税法规定的一致与否，可把变更的所得税影响金额的确定分为三种情况的增加。税收法规与企业的成本法核算都对不予以确认被投资企业年度实现的净利润。　　
根据税法的相关规定，年末投资企业确认的投资收益是否需要补交所得税，要视投资企业与被投资企业的所得税税率是否相同而定。如果投资企业的税率较高，则确认的投资收益要按照超出的税率部分补交所得税；如果投资企业的税率与被投资企业相等或较低，则不需要补交。　　
（三）由于差错、违规或核算方法差异而进行的纳税调整　　
由于新准则规定企业所得税的会计处理采用资产负债表负债法，因此由于原有些企业使用应付税款法产生的纳税调整不再存在，除税率变化而对由于会计规定与税法规定不一致而产生的差异进行调整外，就是对由于纳税人计算差错、违规或是上年度企业采用的核算方法不同而进行的调整。　　
第一，由于纳税人计算差错、违规而产生的年度内错账的会计纳税调整。对于年度内错账而产生的对所得税计算的影响，由于只影响本年度的应纳税所得额，因此，只需要调整本年度的相关账户。　　
第二，年终汇算清缴时需要进行的纳税调整。对于由于各种原因发生的需要对以前年度追溯调整的所得税事项，应通过“以前年度损益调整”账户进行调整，对方科目为“本年利润”，由此影响企业缴纳所得税的，可视为当年损益，进行所得税会计处理。由于进行所得税调整而增加或减少以前年度利润或亏损，从而相应增加的所得税金额，借记“所得税”，贷记“应交税金—应交所得税”账户；由于调整减少或增加以前年度利润或亏损而相应减少的所得税，则需要作相反会计分录。经调整后，应同时将所得税账户的余额转入“利润分配—未分配利润”账户。
三、发展我国企业纳税业应进一步做好的工作
针对我国企业纳税筹划工作中存在的问题与发展机遇，为使我国纳税筹划真正开展起来，相关社会个体应做好以下几方面的工作:
第一，企业应树立纳税筹划的意识，用合法的方式保护白己的正当权益。在各种经营决策过程中，有意识地运用纳税筹划的方法，以增加企业的经济利益。
第二，理论上加强对企业纳税筹划的指导。
第三，从法制建设上，明确在处理征纳关系中征纳双方有平等的权利与义务，加强对依法纳税的正确宣传与理解，明确纳税筹划是纳税人享有的维护自身利益的正当权力。只有倡导光明磊落的纳税筹划才能有效抑制大址存在的税收人情筹划、税收关系筹划，这些消极因素不仅影响国家财政收入，更是对社会风气的败坏。为此，应考虑在条件成熟时给纳税筹划一个正确的评价和法律上的地位，使其纳入规范化、法制化轨道。
最后，实际操作中持慎重态度。在建立社会土义市场经济体制的过程中，如果对纳税筹划不加区分而一味地加以反对，则会抑制税收的调节作用。鉴于目前我国纳税人的税法观念淡薄和对变动中的税制不熟的现实，可参照国际上的一些做法，成立税务代理机构或委托会计师事务所等社会中介机构，为纳税人提供纳税筹划服务，以便于国家经济政策通过税收杠杆，更好更快地贯彻到现实经济生活中去。

参考文献：
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