资产减值会计准则的应用及对策分析

资产减值会计准则的应用及对策分析
 一、前言
 资产减值是各国会计理论界和实务界都十分关心的问题，它之所以受到人们的普遍关注，主要是由于以下两个原因：
    首先，资产在会计报表中的数额通常很大，由于社会经济环境的变化和企业内部的各种原因常常引起资产减值，从而对资产的账面价值和会计收益产生巨大的影响，引起了人们对资产减值问题的注意。
    其次，由于资产减值的会计处理离不开估计和预测，相关的准则规范免不了给企业在具体会计处理中留有一定的自由空间，因此企业有可能利用各种判断平滑收益和操纵利润，从而使对资产减值规范的研究成为一种必然。
 二、资产减值会计的确认、计量与披露分析
 (一)资产减值会计的确认
 1.资产减值的确认时点
 理论上讲，资产减值应在减值发生时进行确认。我国新颁布的企业会计准则规定，企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。明确了计提减值准备的时间是会计期末，包括会计中期期末。
 2.资产减值的确认标准
    2007年实施的《企业会计准则第8号—资产减值》规定：存货的减值适用《企业会计准则第1号—存货》；采用公允价值计量模式计量的投资性房地产的减值适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》；消耗性生物资产的减值适用《企业会计准则第5号—生物资产》、建造合同形成的资产的减值适用《企业会计准则第15号—建造合同》；递延所得税资产的减值适用《企业会计准则第18号—所得税》；融资租赁中出租人未担保余值的减值适用《企业会计准则第21号—租赁》；《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值适用《企业会计准则第22号一一金融工具确认与计量》；未探明矿区权益的减值适用《企业会计准则第27号—石油天然气开采》。上述这些资产的减值在减值恢复时是可以转回的，遵循了经济性标准。但是，《企业会计准则第8号一一资产减值》所适用的资产，资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回，其减值确认的标准采用了永久性标准。这是我国新的准则较以往最大的不同之处。
 3.资产减值的确认方式
    资产减值的确认，一般情况下可以按照单项资产、资产类别、全部资产等基础进行。资产减值的确认基础不同，其结果也不同。国内外的企业制度都给予企业一定的选择权，企业可以根据具体情况，采用不同的确认基础。
    那么我们在实际中怎样选择不同的确认基础呢，主要考虑三个方面的因素：①采用某一确认基础的可能性；②各个基础下数据的准确程度；③工作量的大小或难易程度。我国《企业会计制度》对存货、应收款项和短期投资的确认基础规定的比较灵活，企业可以根据具体情况选择不同的确认基础。而《企业会计制度》则要求固定资产、无形资产、长期投资等长期性资产采用单项资产进行减值确认，但是有时按照单项资产无法确认减值，这是因为，有些资产是共同作用为企业带来现金流量的，因此我们也应将资产组作为减值测试的对象。
    针对长期性资产的减值情况，我国新颁布的《企业会计准则第8号—资产减值》对其进行了详细的规定，新准则规定资产包括单项资产和资产组。有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额，企业难以单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
 （二）资产减值会计计量
   资产减值会计计量是指为了在资产负债表和损益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。计量主要是由计量单位和计量属性两部分组成，它们之间的不同组合会构成不同的计量模式。
 1.资产减值会计的计量单位
 计量单位存在两种选择，即名义货币和货币的实际购买力。一般情况下，按照国际惯例，只要物价变动不达到恶性通货膨胀的程度，一般各国都采用名义货币作为计量单位，而不考虑购买力的变化对企业财务信息所产生的影响。
 2.资产减值会计的计量标准
    从纯理论的角度讲，“未来现金流量现值”是最理想的计量标准，它使资产的价值确定与资产的定义相统一。在实务中，采用收益法计算资产未来现金流量的现值。但有时计算未来现金流量现值非常困难，不符合成本效益原则，因此，需要其它计量标准。我国新准则对资产减值的计量也比旧准则的规定更具实务操作性， 新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等都作了较为详细的规定。
 (三)资产减值会计的披露
 新准则规定在财务报表附注中应披露资产减值的相关内容，包括：当期确认损失的资产减值；各资产累计提取数；报告分部当期确认的损失金额；资产组的基本情况；资产组所包括的各项资产当期确认的减值损失金额；在资产可收回金额中是选用公允价值减去处置费用后的净额，还是预计未来现金流量的现值的情况；公允价值及处置费用的估计基础；未来现金流量的现值确定中所用折现率(本期及前期)。
 三、资产减值会计准则在执行中的问题及对策
  (一)资产减值会计存在的缺陷
 1.可收回金额的计量存在一定的主观性和操作难度
 可收回金额的计量是资产减值的核心问题。新的会计准则借鉴了国际会计准则的做法，根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定，准则也对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细操作指导规定。但是笔者认为，目前我国的市场环境并不是很健全和完善，相关资产的市场价格很难确定，从而使得公允价值很大程度是靠人为判断，人为调整利润的行为频繁出现，所以对公允价值采取限制使用的态度；同时，资产预计未来现金流量现值的计量受到多种因素的影响，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素，且技术水平也要求比较高，根据我国会计人员的专业水平，很难在没有一个熟悉和实践的情况下进行操作，操作难度很大。
 我国目前各公司计提准备的情况看，虽然要求按账面价值和可收回金额孰低原则计量，但实际上可收回金额的确认依据都不够明确，受会计人员判断和估计的影响较大，具有较大的主观性，影响会计信息的质量。
 2.资产组的实际操作存在困难
 从理论上讲，现金流量是企业各种资产和负债组合在资本要素和人力要素的共同作用下产生的。以资产组为基础确定资产的可收回金额，具有较高的合理性和科学性。但引入资产组的概念，实务操作却存在一定的困难。
 以制造业企业为例，如果企业有不同的产品线，且花色品种齐全，则资产组的确定是比较困难的。而对于多元化经营的企业，资产组的确定则更加困难。
 资产组的划分方法不同，直接影响到资产减值准备是否计提及计提多少等问题。在这种情况下，无论是监督部门还是注册会计师，都难以对此进行判断，客观上可能诱使企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。
 3.利用资产减值进行利润操纵
 资产减值会计一直都是上市公司进行盈余管理的重要工具，2007年上市公司全面实施“八项计提”进一步挤掉上市公司资产水分，但在一定程度上也增加上市公司政策选择的余地，上市公司不切实际地计提减值准备，进行巨额冲销和巨额转回，在会计年度间随意调节利润，亏损上市公司更是利用资产减值来进行盈余管理，避免ST和下市。
 4.减值不得转回导致资产计价不够真实
 新的会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这充分体现了会计的谨慎性原则，杜绝了一部分上市公司利用长期资产减值进行盈余管理的行为。但是该准则是以牺牲资产真实可靠性为代价的，计提的资产减值在以后期间得以恢复的时候不能在账面上得到体现，只能在以后资产处置时才得以体现，违背了会计上的真实可靠性原则。
  (二)完善资产减值会计的对策与建议
 以上分析了资产减值会计实施过程中可能存在的问题，为了保证准则的顺利实施，我们应积极创造必要的内外部条件。
 1.进一步完善资产减值会计规范
 为了减少人为进行利润操纵的行为，应进一步完善资产减值会计规范，在现有资产减值规范的基础上制定具有可操作性的指导性标准，全面完整地定义资产减值会计处理中的各个概念，并在操作指南部分对资产减值是否存在减值迹象、未来现金流量的估计及折现率的确定等方面给出详细明确的规定，尽可能缩小会计人员进行专业判断和估计的范围，避免政策的灵活性成为企业盈余管理的工具。
 2.结合国情灵活运用 
 此次颁布的新准则体现了与国际会计准则的接轨，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的资产管理条例，对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的资产不计提减值准备。当这些资产实际已发生减值时，可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失，也是解决当前随意计提减值准备的一种途径。
 3.加强对资产减值准备的审计
 资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备于被审计单位会计报表列士有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。
 4.加强对减值准备披露的管理和监督
 证券监管部门应加大对企业选择权的监管力度和对执行情况的检查，强制上市公司披露会计选择对利润的影响程度，提高上市公司信息的透明度。证券监管部门除了要求披露强制化，明晰化，进一步完善信息披露的格式及内容外，还要加强对上市公司信息披露的检查力度，对发现不按要求和规定或不予进行披露的企业要严厉惩罚。
 5.加大对违规行为的处罚力度
 有效地遏制会计操纵行为，必须加大监管和处罚力度。治理会计操纵行为，要及时识别和发现会计操纵，对于违规的企业，应加大处罚力度，使其进行违规操作的成本加大，不能从中得到好处，同时还要借鉴国际做法，引入民事赔偿机制和民事诉讼机制。这样，既可使蒙受损失的投资者得到补偿，又使造假者得到相应的经济处罚，从而有效地遏制利润操纵的行为。
  目前我国对资产减值会计的研究和应用还处于初级阶段，新资产减值会计准则虽然在一定程度上规范了我国会计实务操作，但不可避免地存在一些问题，一些企业仍可能利用资产减值有选择地进行利润操纵。因此我们应在借鉴国外准则的基础上并结合我国的特有环境，加快对资产减值会计规范的完善，使之尽可能与国际惯例接轨。