所得税会计模式的变迁路径研究

 所得税会计模式的变迁路径研究
 [摘 要] 由于各国的历史文化、社会经济背景的不同，税务会计与财务会计的关系也不相同，继而形成不同的会计模式。所得税会计是在资本主义的制度下催生的，经过了三个主要的发展阶段，现已逐渐成熟。国外企业所得税会计按是否分离分为英美、法德、日荷三种模式。我国所得税的开征和立法均较晚，之后逐渐成熟，但也存在一些问题，如何建立一个符合中国国情的所得税会计模式也是一个让广大学者们深入讨论的话题。
 [关键词]   所得税   会计模式  路径变迁 
 
 一、所得税会计的概念
          所得税会计（income tax accounting）是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是税务会计的一个分支，是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法。它诞生于西方的会计学领域，最早出现于20世纪初的美国。1953年，美国会计师协会宣布采用应付税款法，这开启了所得税会计的历史进程。从那以后至今，所得税会计核算方法已经历了递延法、利润表债务法、资产负债表债务法，经长期研究和实践
 已发展得较为成熟。我国所得税会计还处于起步发展阶段。
 二、所得税会计的产生与发展、会计模式的涵义
    1、 所得税会计属于财务会计的一个分支，其产生和发展大致经历了三个主要发展阶段。
 　　(一)所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期
 　　(二)所得税会计和财务会计的逐步分离时期
 　　(三)所得税会计的产生和发展时期
 　　随着所得税法和财务会计偏离程度的加深与发展，对两种所得的差异不进行会计处理和协调将导致企业税后
 利润不真实。英国、美国、澳大利亚、新西兰等国家，首先采用按会计原则编制财务报告，计税按税法编制申请
 表，并通过会计核算处理会计所得和纳税所得的差异，所得税会计由此产生。
 　　所得税会计的出现立即得到了西方国家会计准则委员会和国际会计准则委员会的推崇和公认。l944年12月，
 美国会计程序委员会发布了会计研究公报第23号(ARB23)“所得税会计”，首次明确了所得税的费用性质，并提
出了“永久性差异”和“时间性差异”概念。1992年，美国财务会计准则委员会发布美国财务会计准则第l09号(SFASl09)，仍然采用面向资产负债表的方法，在确认与计量递延所得税方面比SFAS96简化，并且规定以债务法取代递延法。
 由于各国会计体制和法律体制的不同，有关会计与税务的关系，国际上存在两种模式，一是主张会计利润与
 纳税所得协调统一的模式；二是主张所得税会计与财务会计相分离的模式。
 　  我国所得税的开征和立法均较晚，1980年颁布我国第一部所得税法——《中外合资经营企业所得税法》，
 1983年利改税后国有企业开始缴纳所得税。
 1993年7月1日实施的《企业会计准则》实现了我国会计与国际会计惯例的接轨。l994年6月国家又对税制
 进行了一系列重大的改革，2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称所得税准则)。依据所得税准则，所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上资产、负债依据会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
 　　综上所述，所得税会计的形成和发展是所得税法规与会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离程度以及
 差异种类和数量，直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。
 2、会计模式
常勋认为：会计模式描述的是会计实务，但实际上。不同的会计模式的会计实务都体现了特定的会计理论和理
念。会计模式是对特定国家（和地区）的会计实务体系的概括和描述，它的内容相当广泛丰富的，可以概括会计信息的质量要求、会计原则、会计组织和管理机制等。
   三、所得税会计模式
        迄今为止，中外理论界很少单独对所得税会计模式进行定义，而是围绕“税务会计模式”进行了较多的研究。
 因为，西方国家大都以所得税为主要税种，所以美国等国家的税务会计模式就是所得税会计模式。国外企业所得税
 会计是否分离分为三种模式。
        ①英、美模式。这种模式的典型特征是税务会计和财务会计相分离。财务会计有充分的独立性，不受税法的约
 束，纳税人的纳税事项通过税务会计另行处理，从而税务会计业独立于财务会计。
        ②法、德模式。这种模式的典型特征是税务会计和财务会计合二为一。税法对纳税人财务会计反映的收入、成
 本、费用和收益的确定有直接的影响，会计准则和税法的要求一致，对会计事项的处理严格按照税法的规定进行，
 因此法、德国家会计素有“税收导向会计”之称。
        ③日、荷模式。这种模式的特点，税务会计是依据税务法则对财务会计进行协调的会计，也就是说其税务会计
 师一种纳税调整方法体系。
        我国是实行所得税和流转税并列的双主体税种，我国学者普遍认为税务会计模式应包括各种税在内，但是增值
 税、营业税等税种的会计处理同普通费用的确认并无二至，只是会计分录的特殊处理，不是讨论的重点，可以说“狭义的税务会计模式”也即是“所得税会计模式”，也可以说“所得税会计模式”是税务会计模式中最主要的部分。  四、我国所得税会计模式存在的问题
         尽管会计准则国际趋同的发展方向是明确的，所得税会计模式的发展方向是明确的，但根据调研分析，我国构建国际趋同的所得税会计模式目前还存在一些问题。
      ⑴所得税会计尚未成为一门独立的学科。
 我国在传统统一的所得税会计模式下，会计理论过多的依赖于国家财政、财务、税收的规定，加之法规尚不健全，会计工作缺乏规范性和科学化，会计学科缺乏相对的独立性。由于会计信息影响各方的经济利益，要求客观、公平、公正，而会计信息的提供者—企业，可能会更多地考虑自身利益操纵会计信息。因此，会计应受一系列会计规范的制约。
      ⑵会计准则制定者主观愿望与客观现实的矛盾。
  我国新颁布的企业会计准则选择以资产负债观为基础。但现实是，我国企业的相关利益主体一直都是非常重视利润指标。从对资本市场的监管方面看，公司的上市和停、退市等市场监管主要条件以盈利指标为主：从投资方看，机构投资者处于初创阶段，广大散户投资者重投机套利、轻投资质量，市场投资理念偏重抄题材、抄内幕，许多公司股价有悖于公司业绩；从对管理层业绩评价和激励机制设计看，也比较重视利润指标。这种客观现实又迫使会计准则制定者重视会计准则制定对利润的影响，财政部对债务重组等相关准则的修改再现收益的重心地位，反映了我国会计准则制定中的这种矛盾。
  五、建立符合我国国情的所得税会计模式
      ⑴完善会计准则体系和所得税法规。
  随着企业业务的发展，所得税涉及的事项越来越复杂。目前不可能预计所有问题，所得税会计准则应该借鉴美国目标导向会计准则的思路，确定会计所得税会计事项的实质、目标和原则。为会计人员和审计人员提供判断标准，在所得税指南中要重点解释递延所得税资产和负债问题。递延所得税资产和债务的确认和转回、所得税资产的减值判断，对会计职业判断的要求较高，在国际会计准则中和美国会计准则中都是颇费笔墨的。应注意的是，它容易被作为一种新的盈余管理办法而滥用。
      ⑵会计准则体系和所得税法规相互协调发展。
修订和完善现有的税法体系，尽可能减少不必要的差异。我国现有的税法体系极为复杂，包括全国人大
及其常委会制定的税收法律、国务院制定的税收行政法规、税收地方性法规及税收部门规章等，其中影响到企业会计核算并形成会税差异的不在少数，税务部门有必要对现有的税收法规进行清理和审查，主要是对征税收入影响不大，或者是对政策执行和税收征管没有多大的妨碍，就应尽可能将税法的相关规定与会计制度协调一致，尽可能减少不必要的差异。一方面，税法对基本会计业务的规定应当尽可能的减少与会计制度的差异。另一方面，税法与会计制度的差异，纳税人通过纳税调整即可解决，无需设立专门的核算账簿。增值税、消费税等流转税的差异，纳税人值需要通过应交税金、主营业务税金及附加等科目即可核算和处理。所得税的差异，特别是在涉及资产计价会计制度与税法的差异研究和拆旧的情况下，会计处理比较复杂，应该控制在通过纳税影响会计法、增加递延税款账户就能反映差异，不需另设账户。
发布相关的纳税调整指南。从税法的实际执行情况来看，当前突出的矛盾表现在当所发布的税收法规对
会计核算产生影响时，缺乏相应的配套会计处理规定。因此建议国家税务总局或个省、自治区、直辖市，在出台有关税收法律法规时，如可能涉及影响到企业会计核算时，应当借鉴财政部发布会计准则的做法，发布相关的纳税调整指南，指导实际的会计处理、税收核算、纳税调整等工作。当然这应该有财政部门积极参与和支持，由税务部门与财务部门联合发布，事实上这也相当于在税法与会计制度制定主体之间建立一种长效的协调机制，对于征纳双方正确认识和处理差异，减少操作难度，准确缴纳税款，都将是大有好处的。
适当放宽对企业会计方法选择的限制。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业的固定资产
在实物形式上的磨损和技术上的无形磨损都迅速的增加，会计制度在拆旧年限和折旧方法上给予了更多的选择性，从企业的角度，出于对资本保全的观点，更倾向于缩短拆旧年限和采用加速拆旧的方法。作为税法限制企业会计政策的选择，其目的在于防止企业利用会计政策的选择达到偷漏或延迟纳税的目的，但是，目前税法对于企业拆旧年限和折旧方法的限制性规定过死，如规定机器设备的拆旧年限为10年，折旧方法一律采用直线折旧方法。这些规定是与“涵养税源”的观念是相违背的，不利于企业的进步和增强竞争力，同时也增加了会计工作的难度。税法目前应降低对折旧年限的规定，如机器设备应规定5年折旧年限并允许企业采用加速拆旧方法。为防止企业利用会计政策的变更而达到调节纳税的目的，可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。