论述我国的会计准则体系

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[摘要] 文章从会计准则的涵义出发,对新企业会计准则体系做了认真分析研究。主要包括以下内容:会计准则的涵义决定了会计准则的特点,企业会计准则体系在新的理念方面有诸多重要创新和突破,重视资产负债表观和财务报告理念,规范了会计计量属性,适度引入了公允价值计量技术,重新界定了会计要素,引进了利得和损失的概念,强调了经济利益观,调整了会计核算原则,对会计信息的质量要求有了新认识。
[关键词] 会计准则体系；涵义；特点；创新与突破
一、新企业会计准则体系概述
我国的新会计准则已于2006年2月15日由财政部正式发布，实现了我国会计处理规范与国际会计惯例的趋同和我国会计准则建设新的跨越和突破，使中国真正拥有了能够与其他国家沟通的国际通用的商业语言。新会计准则的颁布与实施，对我国传统的会计理论和实务都有突破，对会计人员掌握新的会计政策，顺利实施新旧会计处理的衔接却是一种挑战。
（一）关于会计准则的涵义
会计准则是会计工作的基本的行为规范，是一种指导原则，是用于指导会计核算、制定会计制度的原则和思想。对会计准则的认识无论我国的会计界还是国外一些专家学者都没有一个定性的定义，存在着不同的认识和理解。
根据了国外会计界关于会计原则（或准则）的整个看法。大体上可从两个方面来理解：从广义方面理解，会计原则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导方针；从狭义方面理解，会计原则是恰当地进行会计工作的规范，即指导会计实践的指南，更具体地说，就是关于资产负债及其变最如何确认、地量、记录和揭示的规范。国外所以要判定会计原则，主要有两个原则，一是指导会计人员恰当地处理会计事务有一个统一的认识；二是使会计信息的指导具有一定程度的一致性和可比性，便于财务报表的使用者更好地利用会计信息。
根据我国会计理论界对会计准则的以上看法，也存在广义和狭义两种不同的认识。一种认为会计准则主要是会计核算方面的规范，包括对会计核算起到指导作用。另一种看法认为会计准则是指导整个会计工作的规范，不仅仅是会计核算，还包括管理会计方面，也要建立会计准则。
对于会计准则的定义，可以归纳为：“它是会计实践的经验总结，是进行会计核算的规范，是处理会计业务的准绳，也是指导会计工作的理论思想。”这样表述，比较全面，并且突出了重点既考虑了财务会计准则的内容，也考虑到将来建立管理会计准则的情况。会计准则也是各单位核算财务收支、确定经营成果和编制会计报表必须遵守的规则，有了会计准则，各单位的会计报表和经营成果就有了一个共同的核算基础，便于检查分析和相互对比，有利于提高经营管理水平。会计准则还是检查和衡量各单位会计工作好坏的尺度，有了会计准则，审计人员就有了统一的依据，有利于对被审计单位的会计工作作出恰当的评价。
（二）我国企业会计准则体系的建立
1992年11月财政颁布了《企业会计准则》，它对会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量与报告提出了原则要求。1994年2月14日起，财政部会计司正式开始公布具体会计准则的征求意见稿，先后发布了6批共30份具体准则的征求意见稿。于1997年5月22日颁布《关联方关系及其交易的披露》开始陆续出台了16个正式的具体准则。2006年2月15日财政部发布了建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的一套完整会计准则体系。
新的企业会计准则体系将自2007年1月1日起在上市公司施行。除此以外，由48项注册会计师审计准则构成的新注册会计师审计准则体系也将于2007年1月1日起在境内会计师事务所施行。这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系即将建立。（三）新企业会计准则体系的框架结构
1.准则体系的法律定位
中国企业会计准则属于法规体系的组成部分；国际财务报告准则不是法规体系，但在国际资本市场上具有重要影响和较强的约束力。在我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是财政部金人庆部长签署公布的；具体准则及其应用指南属于规范性文件，财政部以财会字文件印发。会计准则作为法规体系，具有强制性的特点，要求企业必须执行，否则就属于违规行为。国际财务报告准则虽不是法规体系，但某个国家或地区如果宣布采用国际财务报告准则就应当全面地执行；如果是借鉴国际财务报告准则，就应当在会计确认、计量和报告方面实现与国际财务报告准则的趋同。中国属于借鉴国际财务报告准则的国家，以法规形式制定和发布会计准则，更有利于准则的贯彻实施。
2. 准则体系的内涵
中国企业会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告，同时兼顾了会计记录的要求；国际财务报告准则不规范会计记录，而由企业根据会计确认、计量和报告准则自行处理。会计确认解决的是定性问题。比如，什么是资产？判断资产的关键是能否预期为企业带来经济利益流入，不能为企业带来预期经济利益的资源就不是资产。什么是负债？负债强调现时义务，也就是说，某项义务形成企业的负债时，表明企业一定承担支付义务。什么是收入或费用？收入或费用突出日常活动，只有企业日常活动形成的经济利益的流入或流出才构成营业收入或成本，非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失，计入营业外收入或支出。会计计量解决的是定量问题，即在确认的基础上确定金额。会计确认和计量构成了会计政策的主要内容。报告是确认、计量的结果，是连接企业和投资人等会计信息使用者的载体和桥梁。投资人等信息使用者主要是通过充分披露的财务报告，了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，判断企业的内在价值，预测企业未来的发展趋势，从而做出投资决策等。财务报告具有特殊作用，企业会计准则体系强调了财务报告的地位。基本准则单独规定了财务报告一章，具体准则大都规定了披露要求。这些披露要求与财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、分部报告、关联方披露、金融工具列报、每股收益等报告类准则，共同构成了企业财务报告体系。
国际会计准则理事会从2002年开始，将国际会计准则更名为国际财务报告准则，投资人等信息使用者决策的立场出发，向投资人等提供反映企业会计要素和主要经济业务事项确认、计量结果的财务报告。我国的会计准则虽然没有称为中国财务报告准则，但与国际财务报告准则的出发点和理念是一致的。企业会计准则体系从基本准则、38项具体准则到应用指南，其核心是围绕会计确认、计量和报告加以规范的，从而实现了中国会计准则与国际财务报告准则内涵上的统一。会计记录是在确认和计量基础上对经济业务事项运用会计科目进行账务处理的方法，我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定，其中涵盖了会计确认和计量的内容，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。新会计准则改变了这种传统做法，明确了会计确认、计量和报告构成准则体系的正文，从而实现了国际趋同；同时根据会计准则规定了156个会计科目及其主要账务处理，作为准则应用指南的附录，附录中的会计科目和主要账务处理不再涉及会计确认、计量和报告的内容。国际财务报告准则不涉及会计记录，主要是规范会计确认、计量和报告，会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国目前乃至相当长的时期内，还不能缺少对会计记录的规范，这样设计和安排，能够使会计准则更具操作性，便于准则体系全面准确地贯彻实施。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况，自行增设、分拆、合并会计科目。　　
3.中国准则与国际准则项目的对应关系
不仅整体架构保持了一致，而且大多数项目做到了相互对应。国际财务报告准则体系由编报财务报表的框架、国际财务报告准则和解释公告三部分构成，这与我国企业会计准则体系的整体架构一致。　　
我国的基本准则类似于国际财务报告准则中“编报财务报表的框架”，在会计准则中起统驭作用，是具体准则的制定依据，主要规范了财务报告目标、会计基本假设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等内容。我国的具体准则和应用指南正文涵盖了目前各类企业各项经济交易或事项的会计处理，与国际财务报告准则的内部结构相同。具体准则分为一般业务准则、特殊业务准则和报告类准则，主要规范了各项具体业务事项的确认、计量和报告；应用指南是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定。　　
我国会计准则实施后，就实务中遇到的实施问题，将以财政部规范性文件形式陆续印发解释公告，这与国际财务报告准则体系中的解释公告相互对应。中国的企业会计准则发布实施后将保持相对稳定，实际工作中如果出现了新业务需要制定新准则项目加以规范时，我们将根据基本准则并遵循既定的程序制定必要的具体准则，同时借鉴国际财务报告准则，以进一步完善和发展企业会计准则体系。
二、新企业会计准则体系特点
（一）新准则体系体现“中国特色”和“借鉴国际”的特点
《企业会计准则》中规定的会计目标，反映当时的经济环境，会计目标定位为满足多方面需求。第一，满足国家宏观管理的需要；第二，满足有关方面对报表使用的需要；第三，满足企业内部管理的需要。这次把会计目标定位于满足投资者、债权人、政府等企业外部、社会公众对报表的需要，这样修改与国际会计准则相吻合。
（二）新准则体系的“中国特色”
新会计准则体系的科学性主要体现在在两个方面：在会计理念上，新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量、更加强调对企业资产负债表日财务状况进行真实公允地反映，更加强调企业的盈利模式和资产的营运效率而不仅仅是营运效果，强化了为投资者和社会公众提供有用会计信息的新理念，实现了与国际会计惯例趋同，首次构建了比较完整的会计准则体系；在结构方面，新会计准则体现由基本会计准则、具体会计准则和应用指南构成的一个有机整体，体例合理，定义科学，表述清楚。整个准则体系，既体现了与国际会计准则趋同，又考虑了中国的国情。
新会计准则体系从纵向看，是由基本会计准则、具体会计准则和应用指南构成的一个有机整体，从横向看，38个具体会计准则和两个应用指南基本上涵盖了各类企业的主要经济业务，既有各类企业一般的、共同的会计业务处理规范，又有特殊行业和特殊业务的会计处
理规范。有了这套新会计准则系统，即使现在没有，将来可能出现的新会计业务，也可以根据基本会计准则进行判断和处理。
（三）新准则体系的“国际趋同”，趋同是大的方向，是大势所趋
1993年的会计准则彻底改变了传统计划经济模式下的会计核算制度，开始采用国际通行的会计准则，为中国会计走向国际会计舞台迈出了决定性的一步，消除了国内企业走向国际市场，以及国外资本融入国内市场的空间障碍和阻力。
国际准则中有“恶性通货膨胀经济中的财务报告”项目，在社会主义市场经济环境下，我国政府具有宏观经济调控能力，不会出现恶性通货膨胀的情况，但中国企业在境外的子公司报回的恶性通货膨胀经济下的财务报告应进行调整，可在合并财务报表等有关准则中做出相应的规定对生产周期长的资产，允许其借款费用资本化。我们借鉴了国际准则做了相应的调整。对所得税的核算基本借鉴国际准则的做法，所得税费用是站在资产负债表的角度计算，以会计利润为基础，企业发生的收入或费用，是增加了净资产还是减少了净资产，比如利润的本质是增加净资产，亏损的本质是减少净资产，国际会计准则资产负债表观的理念是，最终经营结果——企业净资产、企业资源是否增加。
三、新会计准则体系的创新与突破
（一）体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念
新会计准则重新定义了资产、负债、收入、费用等会计要素的内涵和确认条件，突出强调了资产负债表项目的真实性与可靠性；同时，引入了公允价值计量属性，不仅有利于提高上市公司的资产质量，更有利于充分揭示上市公司财务风险及正确衡量经营业绩，而且，信息披露的透明又会进一步促进公司治理水平的改善和股东财富最大化财务目标的达成。对于上市公司的管理层来说，通过报表可以掌握资金流动的信息，以使资金获得最大的利用。对于广大的投资者和债权人来说，可以了解公司资金的使用情况和生成现金的能力，满足了企业投资者和债权人的需求。
新准则允许开发费用资本化，然后根据经济利益的预期实现方式在以后的使用年限内摊销，将大大降低创新投入对当期利润的冲击，减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，促使
企业增强技术创新能力，提高价值水平，增强竞争能力。
（二）体现了重视资产负债表观的理念
《基本准则》中关于收入和费用要素的定义、《或有事项》准则关于预计负债的确认、《所得税》准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项。即先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债造成的影响，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。这表明我国的会计理念已从“收入费用观”向“资产负债观”转变，这正体现了全面收益的主要特点。因此，应深刻认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。利润表观报表体系核心利润表，计量基础历史成本，收益计量原则实现的原则，信息特征可靠性。资产负债观更为注重交易和事项的实质，要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响，确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确。
（三）规范了会计计量属性，适当引入了公允价值计量技术
长期以来，我国没有对会计计量做出一般性规范，仅在《会计准则——基本准则》中，对历史成本原则作了原则性规定。新准则增加了会计计量方面的规范内容。除了历史成本之外，新准则还引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种可供选择的计量属性，并对上述五种计量属性的应用条件做出了原则性规定，以满足企业会计实务不断扩展的需要。
新准则对“公允价值”的运用成为这次会计改革最引人注目的亮点。但是由于我国的国情比较特殊，许多要素市场和产品市场都很不发达，中介机构的诚信和专业水平尚有待提高，同时我国的资本市场不规范，投资者与监管机构又十分重视收入、净收益的指标值等，在这种情况下，我国的新准则规定需要谨慎运用公允价值。
（四）重新界定了会计要素，引进了利得和损失的概念，强调了经济利益观
新企业会计准则引入了“利得”和“损失”的概念，并规定，“利得是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入。”“损失是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利
益的流出。”这两个概念的引人，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收益的内容划分和全面收益信息的披露提供了基础。
（五）调整了会计核算原则，对会计信息的质量要求有了新认识　
会计信息质量，关系到维护投资者和社会公众的切身利。新准则以提高会计信息质量、提升会计信息效用为目标，按照国际会计惯例，在所有权和经营权高度分离的情况下，强调以实际发生的交易或者事项为依据，强调会计信息真实可靠、内容完整，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对会计信息首要质量要求的补充和完善，尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时，需根据这些质量要求来把握其会计处理原则。
（六）务会计报告，便于会计信息使用者更好地阅读使用
市场经济导致了所有者和经营者的分离，所有者和经营者的分离又导致了信息的提供者和使用者的分离，这种分离会导致财务报告的提供者和使用者信息严重不对称。因此，新准则在形式上有财务报表的列报、现金流量表、每股收益等8项准则涉及财务会计报告规范，并对现行的财务报告披露要求进行了全面梳理和显著改进，创建了较为完整的财务报告体系，突破了传统的单一会计报表的概念。财务会计报告是公司理财的基础与工具，公司理财无论从资本的运动过程、资本的增值过程、还是资本的经营层次，都可以通过财务报告来反映。新准则对会计信息披露时间、空间、范围、内容等的全面系统规定，从而可以大大提高企业会计信息透明度，有效维护投资者和社会公众的知情权，体现保护投资者和社会公众利益的基本理念，促进资本市场健康发展，推动建立公开、公平、公正的市场经济秩序。
结论
总之，新会计准则体系体现了与国际会计惯例的趋同，增强了会计准则的易理解性和可操作性。新会计准则体系的全面实施必将有效地规范我国的会计工作行为和会计工作秩序，从而全面提升我国会计信息质量。
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