税收筹划问题研究---增值税筹划问题研究

绪言：税收筹划的意义及应遵循的基本原则

论点：增值税价外流转特点影响下，纳税人代收代支的实质是税收筹划展开的核心

 一、增值税筹划的认识误区分析

 二、增值税筹划应遵循的基本原则分析

 三、筹划原则应用的具体案例

结论：综合提高增值税筹划的有效性

内 容 摘 要

增值税是我国最大、涉及面最广的税种，同时也是由于认识误区导致纳税人无效税收筹划行为和无谓税收支出最多的地方，片面追求税负率最低，导致了纳税人税收筹划行为无效甚至反而增大了税收成本。增值税筹划的重点在于根据纳税人经济业务所处的增值税流转链条置特点，有针对性的开展筹划活动，使纳税人的实际税负最低。

税收筹划问题研究

---增值税筹划问题研究

税收筹划是纳税人在法律允许的范围内，通过事先合理的安排经营、投资、财务等活动，将其纳税义务筹划在适当的时间和地点，以适当的形式发生，从而实现其税后收益最大化的行为。即在整体收益最大化前提下追求税收成本最小是税收筹划的核心。由于各个税种在制定和推行过程中的侧重点和作用方式不同，涉及税收的一些基本概念和衡量指标在具体应用中是有所差异的。税收筹划应在筹划基本原理指导下，根据各税种的自身特点具体展开，否则认识上的差之毫厘就会让筹划结果失之千里。增值税是我国最大、涉及面最广的税种，同时也是由于认识误区导致纳税人无效税收筹划行为和无谓税收支出最多的地方。如何正确理解增值税的本质特点并遵循其基本原则开展税收筹划活动正是本课题探讨分析的重点。

一、增值税筹划的认识误区分析

人们通常用税负率即应纳税税额与收入额的比率作为反映企业在生产经营过程中税金支出水平的一个指标，一般情况下税负率总是越低越好，因为越低代表纳税人的税收成本支出越少。因而追求税负率最低是税收筹划的直接目标，对一般税种而言这并没有错误，但对增值税而言却犯了一个理论认识的基本错误，会导致纳税人后续增值税筹划与管理行为产生方向性偏差。增值税是价外流转税，对纳税人而言实质是代收代支。这就如同甲方委托乙方先行垫支一笔款项，再委托乙方收取一笔款项，然后将收回款抵减垫支款后的差额交回甲方，这一行为过程中，肯定不能以交回差额款项的多少作为衡量乙支付资金水平的标准。剔除增值税流转必须依附于货物或劳务交易行为，形式上必须收支有凭（专用发票和收购发票等）这两项因素外，增值税流转过程与款项代收代支过程类似，如果将甲比作税务机关、乙比作纳税人，垫支款项比作进项税额、收取款项比作销项税额、差额款项比作应纳税额，则同理也不可能将应纳税额作用衡量纳税人的税收支出水平的标准，这就是增值税代收代支的内在涵意。

实际上通常所指增值税税负率是税务管理部门用以进行宏观税收分析采用的税收指标，微观上只是代表整个增值税流转链条中实现税收的分布状况，跟企业纳税多少没有太多的直接联系。对税务管理机关使用的税收计算方法，企业在计算自身税收支出水平时，应根据实际情况进行相应调整，如果不明了这一点，就会对企业的生产经营形成误导，造成不必要的税收损失。从计算公式来看，税负率=（销项税额-进项税额）/销售额，降低营利水平、减少销项、增大进项都可以达到减少应纳税额的目的，以降低赢利水平的方式减少应纳税额是本末倒置，没有企业会干这种傻事，但在赢利水平一定的情况下通过减少销项、增大进项来降低税负却是纳税人筹划中经常采用的方式。如混合销售中尽力向缴纳营业税靠拢，购进货物时只选择高进项物资，销售产品时尽量争取免税政策等，常常是降低了税负率但纳税人的收益并没有增加，税收筹划费力不讨好。

增值税的基本计算公式是：应纳税额=销项税额-进项税额，将应纳税额变换位置，则税收公式变为：销项税额-进项税额-应纳税额=0。其实际意义就是纳税人始终得按收回的销项数额支付税款，不同的是为取得进项抵扣支付给购货方还是直接向税务机关缴纳，不管名义税负如何，纳税人的税收成本通常总是为0（不考虑纳税申报等税收管理的成本费用支出），这就是为什么单纯追求税负率最低却常常没有实际效果的原因。

二、增值税筹划的直接目标是实际税负最低

完全流转情况下纳税人的税收成本通常为0，但实际上销项税金先收后缴、进项先支后抵之间并不总是相等，加之税款缴纳后因税收优惠取得的税款，造成税收成本并不总等于0，而是围绕0上下波动。这部分税金收支差异额才是纳税人的实际增值税税金支付额，这里引入一个“实际税负”概念来表示，而税务机关使用的税负指标可称之为“名义税负”。能否有效降低纳税人的实际税负，才应该是增值税筹划的直接目标指向。实际税负的计算公式=（销支-销收）+（进支-进收）-实际返退免税额，当纳税人各项税金收大于支时实际税负为负，表现为税金净收益；当支大于收时实际税负为正，表现为税金净支出。纳税人可以通过各种税收筹划活动降低实际税负率，甚至可以直接获取税金净收益。税金差异额一般由以下几种情况造成：

名义税负率

销项

　进项

　

应纳税额=销项-进项

实际税负率

销售收取税金

申报支出税金

购进支出税金

抵扣收回税金

实际返退免税款

实际税负=税金支出额一收取额

17%

17%

17%

17%

　

即征即退

　

13%

13%

13%

13%

　

先征后返

　

6%

6%

6%

6%

　

减征

　

4%

4%

4%

4%

　

免征　

　

4%　

2%

　0

7%运费

　

　

　

0　

　

视同销售

　

　0

10%农产品

　

　

　

　0

13%废旧物资

　

　

　

非应税项目税金支出

0

在增值税持续流转前提下，纳税人因经营活动价外收取多少销项税金就得向税务机关申报多少，同时为购进物资支付多少税金也可向税务机关申报抵扣多少，通常情况下税金不影响企业损益，这是增值税价外流转特点决定的。特殊情况下会出现上表所列的收支差异额现象，如旧货销售时收取的销项可以减半征收，差额形成税收收益；自产产品视同销售，虽没有收取销项税金也必须申报缴纳税款，形成税收支出；运费、农产品、废旧物资等可在不支出税金情况下直接获得抵扣，形成税收收益；非应税项目购进物资或抵扣凭证不能满足抵扣条件等情形，纳税人虽支付了税金却不准抵扣，形成税收支出；返退免税款是将纳税人代收代支税款的部分或全部直接给予纳税人，形成税收收益。纳税人各项增值税业务的最终税收收益与支出相抵减后，形成税收净收益或净支出，即实际税负。纳税人名义税负与实际税负间并无直接联系，纳税人的增值税职责仅是将收取的销项税款补偿已支付进项税款后的差额如实交给税务机关，税金的收取额、支付额、缴纳额均不会对纳税人损益产生直接影响，因为是价外流转。

以上只是纳税人实际税负基本概念及基本计算方法的概述，在实际中如何合理应用“实际税负最低”来指导增值税税收筹划活动，准确判定一项经营行为是否产生了实际税负、产生了多少税负，如何通过筹划活动避免和减少实际税负发生，还需要要结合四个原则加以灵活运用。

三、实际税负应用的基本原则

（一）收支对应原则 

增值税进项先支后抵、销项先收后缴，因各种原因造成收支不一致，这是实际税负产生的最直接原因。将纳税人的经济业务按项目进行分解，分别将各项目税金的收入、支出额进行比对，就能明析实际税负产生于什么经营行为、什么环节、什么产品，从而因地制宜地采取筹划措施减少税金支出、扩大税收收入。如购进物资时采取“专用发票”和“运输发票”两票结算，将运费和货价分离，可以直接获得7%的进项抵扣；销售货物时与购货方采取“一票制”结算，货运劳务再单独与运输单位结算，虽然运输劳务成本与销售收入会相互抵销，计税收入与运输劳务间的税率间会导致名义税负升高，但销项税金是价外收取，运费抵扣却不需单独支付税款，纳税人可从运输劳务单独结算中直接获得7%的进项抵扣，实际税负反而降低。而如果为盲目降低名义税负，采取相反操作，结果只能是降低了税负却影响了收益。

许多税收筹划中以名义税负高低作为纳税人税收支出的依据，认为购进低税率产品生产高税率产品、向小规模纳税人购进产品在销售时按一般纳税人征税等情况会导致纳税人税收负担加重，通过收支对比可以发现纳税人的实际税负是没有变化的，增值税高税负并不能等同于纳税人高税收成本。

（二）税金关联变化原则

销项、进项、应纳税额、退免税之间并不是孤立存在的，相互之间呈关联变化，不能以某一项税金的单独收支变化作出税负判断，而要根据所有税金项目相互间的影响结果来确定最终税负额。如纳税人的产品符合增值税免税条件，其向税务机关申请后获准免税，名义税负由此大幅降低。但因免税不能开具增值税专用发票，下一环节得不到进项抵扣自然不会向其支付税金，免税虽然使纳税人向税务机关申报的税金支出减少，但也相应导致可收取的销项税金减少，收支相抵后免税并未带来纳税人的实际税金收益。另一方面因为免税，为生产免税产品而支出的购进物资进项税金不允许抵扣，形成进项税金净支出，免税造成了纳税人名义税负降低而实际税负增加。

（三）税金影响损益原则

持续流转情况下，增值税是价外税，不会对企业损益造成影响，无论名义税负高低，纳税人都只是代收代支，税金对纳税人而言没有实际意义。但许多时候税金变化会同时导致收入成本变化，这时税金收支才对纳税人产生实质影响，只有产生实质损益影响的税金收支才能构成纳税人的实际税负，这是实际税负的基本判定标准。增值税税金的收支对比、税金间的关联变化，最终将落实到税金引起的损益增减变化上，不会引起损益变动的税金收支对纳税人而言只是代收代支。税金对损益的影响范围上不能仅局限于增值税应税收入成本增减，数额上也不能局限于会计已核算数额，而要考虑整个经营业务中税金的分摊分解对收入、成本、费用项目的综合影响。如纳税人将自产产品用于营业税项目时，引起的是营业税项目成本增长；自产产品用于物职工福利时，引起的是福利费支出增长；收取的含税销售收入按小规模纳税人税率分解还是按一般纳税人税率分解会对确认收入额产生不同影响。

（四）流转性质划分原则

税收政策依据承担税率高低将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人根据法定税率征税，可以抵扣进项，税负率变化很大，小规模纳税人根据法定征收率征税，不得抵扣进项，税负率恒定不变。这种划分方法是为满足税收管理需要，对明确纳税人自身税收支出水平并没有多少帮助，而对税收筹划起决定性作用的是根据纳税人增值税税负的流转程度进行划分。根据增值税的流转程度可将纳税人的涉税经济事项划分为完全流转、名义流转、完全承担三种类型。完全流转是指随着货物或劳务销售，纳税人能够将该项目价外流转的增值税通过代收代支方式实现税负的完全转移，而不论名义税负高低；完全承担指纳税人是货物或劳务的最终使用者，经济业务产生的税负不再随着货物或劳务销售实现转移，只能自行由成本承担；名义流转介于完全流转和完全承担之间，其税负虽可通过货物或劳务销售实现转移，但购买方一般是增值税完全承担者，对能否抵扣进项不敏感而对成本支出总额敏感，销货业务收取的是含税价款，收入和税金需要按税率分解计算后才能确认，收入和税金间依据适用税率变化此消彼长。

纳税人可能同时涉及三种类型的增值税业务，而不同流转性质的增值税业务对纳税人实际税负的构成影响不同，同一税收政策对不同流转类型的增值税业务的意义和作用也有差异，税收筹划时需要区别不同流转类型再行采取适宜的方式展开。完全流转类型的增值税业务实际税负为0，无论名义税负如何变化均不会对实际税负造成影响，有效的筹划方式是在可能的情况下以废旧物资、农产品替换其他产品，或尽力分解购销物资中的运输劳务，以在不支付税金的情况下直接获得进项抵扣，同时尽量避免计税凭证不允许抵扣的情况出现；名义流转类型增值税业务中收入总额固定，价款和税金需根据税率分解计算确定，有效的筹划方式是通过改变纳税人身份降低收入税金的分解率或变应税收入为非应税收入，条件是获取的销项收益必须大于进项不能抵扣产生的税收损失；完全承担业务有效筹划方式只能是减少该类业务发生或选择低税率产品替代高税率产品。增值税流转性质划分还影响到了税收政策的适用性，以免税政策为例，免税对完全流转业务不适用，因为免税会导致销项税金不能收取，进项税金不能抵扣，从而形成税金净支出。但免税可适用于名义流转业务，因为该类业务的收入总额中已包含收回的销项税金，虽然进项不予抵扣，纳税人仍然可通过免税获得本环节增值部分的税金收益。

实际税负应用的四个基本原则中，流转性质划分原则重点在于确定税收筹划方向，税金影响损益原则主要用于判定筹划行为是否能有效影响实际税负构成，收支对应原则和税金关联变化原则在于计算筹划引起的实际税负变动的具体额度。基本原则应用时应按照“按照把握方向变化，通过改变过程来影响结果”的思路进行。

四、增值税筹划案例评析

许多税收筹划实例将缴纳税款视同纳税人税收成本，采取的筹划方式并未收到实际效果，现运用“实际税负”筹划的原理对其进行剖析，以助于更好的理解和运用，从而找准税收筹划的真正重点所在。

筹划案例一：某商贸企业从事消防器材销售，年销售收入370万元左右，年申报销项税金62.9万元、进项税金38万元、应纳税额24.9万元，年税负率6.73%。筹划人依据6.73%>4%这一税负比较指标，认为纳税人税负过高，建议纳税人将企业一分为二，这样每个企业的销售收入均低于180万元的增值税认定标准，纳税人即可按4%的税率缴纳增值税，从而节约增值税支出370*（6.73%-4%）=10.1万元。

评析：纳税人的消防器材销售额中，厂矿企业约占70%、机关事业单位20%、个人约占10%。从流转性质划分原则可以知道，对厂矿企业的销售业务完全流转类型，划分收入降低名义税负的方式对企业实际税负没有益处,但不允许抵扣的进项却会形成税金净支出；机关单位、个人对税金不敏感，对支出成本总额敏感，对其销售业务是名义流转类型，可以通过改变税率来影响收入与税金的分解额度，但需考虑分解收入获得的收益与不允许抵扣进项支出间的额度差异。筹划方式的有效性可通过列表计算如下：

　

流转性质

销售项目

销售收取税金

申报支出税金

购进支出税金

抵扣收回税金

退税收取税款

名义税额

实际税额

筹划前

完全流转

厂矿销售业务

44.03

44.03

26.6

26.6

　

17.43

0

名义流转

机关事业单位业务　

12.58

12.58

7.6

7.6

　

4.98

0

个人销售业务

6.29

6.29

3.8

3.8

　

2.49

0

合计

62.9

62.9

38

38

0

24.9

0

筹划方案

完全流转

厂矿销售业务

10.36

10.36

26.6

0

　

10.36

26.6

名义流转

机关事业单位业务　

12.58

3.33

7.6

0

　

3.33

-1.65

个人销售业务

6.29

1.665

3.8

0

　

1.665

-0.825

合计

29.23

15.355

38

0

0

15.355

24.125

通过筹划前后税金计算表可以看出，名义税额由24.9万元下降到了15.36万元，减少了11.54万元，但实际税额却由0上升到24.13万元，名义税负降低而实际税负上升，其筹划方案整体是失败的。失败的原因是完全流转项目可收取的税金会随着适用税率变化，由此减收税金33.67万元，虽然申报支出的税金也相应减少，但引起的关联变化是进项26.6万元不得抵扣必须由成本完全承担，形成了税金净支出。名义流转项目总收入不会因适用税率变化，即可视作为已收取税金未发生改变，而纳税申报支出税金因适用税率下降而减少，由此形成税金收益13.88万元，同时进项不得抵扣形成税金支出11.4万元，收支相抵后形成税金净收益2.48万元。项目间的税金收益支出抵减后，最终形成税金净支出24.13万元。因而筹划方案可以说局部成功，整体失败。可对筹划方案调整如下：保留原公司身份不变，业务上只负责厂矿销售；新成立一个公司负责事业单位、机关和个人的销售业务，因销售额度不足而成为小规模纳税人。调整后的税金支出情况如下：

筹划方案调整后

流转性质

销售项目

销售收取税金

申报支出税金

购进支出税金

抵扣收回税金

退税收取税款

名义税额

实际税额

完全流转

厂矿销售业务

44.03

44.03

26.6

26.6

　

17.43

0

名义流转

机关事业单位业务　

12.58

3.33

7.6

0

　

3.33

-1.65

个人销售业务

6.29

1.665

3.8

0

　

1.665

-0.83

合计

62.9

49.025

38

26.6

0

22.43

-2.48

方案调整后，纳税人实际税负由0减少至-2.48万元，形成税金净收益。

筹划案例二：某洗煤厂为一般纳税人，属于民政福利企业而在增值税上享受即征即退政策，年销售收入600万元，销项税额78万元、进项税额58.1万元（其中：原煤购进54.6万、原煤购进运费抵扣3.5万元），应纳税额19.9万元，税负率3.12%、增值税即征即退收入19.5万元。为提高退税收入，其通过不抵和少抵进项方式，使用应纳税额增大到70万元，从而获得70万元退税。

评析：即征即或先征后返的税收优惠政策对完全流转和名义流转均适用，因此可对其经济业务不再进行流转性质界定。退征即退税款税款额度决定于进项差额即应纳税额的多少，缴得越多退得越多，但得建立在税金自然实现基础之上。已支出税金取得的进项税款人为不抵扣，虽然应纳税额增长引起了退税款增加，但不抵扣的进项形成的税金支出与增加的退税款相抵减，其实际税收支出并未发生变化，其筹划方式无效,同时故意不抵扣增加退税额，容易引发税收管理风险。其税金变化情况计算如下表：

　

销售项目

销售收取税金

申报支出税金

购进支出税金

抵扣收回税金

退税收取税款

名义税额

实际税额

筹划前

煤炭

78

78

54.6

54.6

23.4

23.4

-23.4

运费

0

0

0

3.5

-3.5

-3.5

0

合计

　

78

78

54.6

58.1

19.9

19.9

-23.4

筹划方案

煤炭

78

78

54.6

8

70

70

-23.4

运费

0

0

0

0

0

0

0

合计

　

78

78

54.6

8

70

70

-23.4

通过计算表可以看出，人为不抵扣增加了退税款，但并没有增加企业的实际税收收益，企业的税收收益依然是19.9万元的退税款加上3.5万不支出进项获得的运费抵扣收益，因而纳税人采取的税收筹划方式无效。在这里可对筹划方案调整如下：改变购货渠道，将在一般纳税人处购进的原煤改由在小规模纳税人处购进，利用小规模纳税人与一般纳税人税率差的特点减少进项支付。虽然减少进项支出也使可抵扣进项减少，但增大的应纳税额可使纳税人退税额增加。具体计算如下：

　

销售项目

销售收取税金

申报支出税金

购进支出税金

抵扣收回税金

退税收取税款

名义税额

实际税额

筹划方案调整

煤炭

78

78

25.2

25.2

52.8

52.8

-52.8

运费

0

0

0

3.5

-3.5

-3.5

0

合计

　

78

78

25.2

28.7

49.3

49.3

-52.8

纳税人通过从小规模纳税人处购进原煤，直接因税率差减少了7%的进项支出，通过即征即退政策，减少的进项支出增加为纳税人退税款，使实际收税收益达到52.8万元。这里需要注意的是运费核算问题。在即征即退政策下，税收筹划的方法是尽量增大销项收取额，减少进项支出额，运费结算方式的合理运用可以起到这一目的。当销货款中包括运费一并结算时，因混合销售一并缴纳增值税，销货方可以根据货物适用税率单独收取运费之外的销项税款，前提是经济业务属于完全流转性质；在购进货物时，将货款和运费分开结算，可以减少运费的税款支出，不能因为运费的名义抵扣率7%高于向小规模纳税人购进物资的抵扣率，就将运费并入货款内统一结算。

增值税是价外税，其税款一般不影响企业损益，这是增值税的基本特性。这一特性也不是绝对不变的，找寻会对损益造成影响的税金变化情形，采取适宜方法引导税金向有利于纳税人的方向变化，尽管税收筹划的方法千差万别，其目的始终是为了有效降低纳税人实际税负而不是单纯减少向税务机关缴纳的税款，筹划的有效性最终只能以纳税人损益的增加来体现，这是增值税筹划与其他税种筹划的最大区别之处，只有紧紧把握这一差别，才能让增值税筹划落到实处，起到为纳税人谋利的目的。 

参 考 文 献

笔者多年从事税务工作经验总结