试论我国增值税类型的选择

六、实施消费型增值税前期配套措施

内 容 摘 要

94年的增值税税制改革，我国实行生产型增值税。经过10年的运行，生产型增值税作为现阶段我国增值税类型的首选，有他特定的环境因素和优势条件，为我国的财政收入起到了积极的作用。但从长远的角度来看，实行消费型增值税是必然。本文首先分析实行探讨消费型增值税的优点 ，然后着重了实行消费型增值税带来的财政收入缺口的解决问题，以及实行消费型增值税的前期准备工作。

目录

五、增值税类型转换过程中的收入缺口问题。1

正文1

一、我国选择生产型增值税的背景 。1

（一）增值税的类型1

（二）我国选择生产型增值税的背景。2

二、我国现行增值税采用生产型增值税的主要缺陷。3

三、我国增值税转型的两个误区4

(一)、能否立即在我国现阶段采用消费型增值税？4

(二)、收入型增值税是我国理想的增值税类型吗？5

五、增值税类型转换过程中的收入缺口问题。6

六、施消费型增值税前期配套措施7

论文题目

试论我国增值税类型的选择 

正文

经过1994年的税制改革，我国的增值税制度向规范化、国际化方面迈进了一大步。但是随着增值税制度的实施和我国经济的不断发展，现行增值税的某些问题又日益显示出来。增值税类型的转换问题就是其中之一。本文就我国增值税类型转换过程中的几个问题作一初步探讨。

　 

一、我国选择生产型增值税的背景 。

（一）增值税的类型 

从世界各国所实行的增值税来看，以法定扣除项目为标准来划分，分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税，三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时，对企业当年购入的固定资产价值如何进行税务处理。国际上通行的规定是：对购入的固定资产价值不作任何扣除的是生产型增值税；按折旧方法对固定资产价值逐年扣除的是收入型增值税；对购入的固定资产价值当年一次性扣除的是消费型增值税。显然这三种对固定资产价值扣除的不同处理方法，使三种不同类型增值税税基所包括的范围大不一样，生产型增值税税基最大，收入型增值税次之，消费型增值税最小。从不同类型增值税税基可以看出，生产型增值税对购入的固定资产价值不作任何扣除，实质上是对生产过程的固定资产耗费支出部分进行了重复课征，虽保证了财政收入的稳定及时取得，但他在一定程度上存在重复课税，导致抑制投资的现象。收入型增值税允许将购入固定资产所含税额分次扣除，每次扣除额与其折旧额相配比。它能够避免重复课税，符合增值税的理论要求，但是增值税分子扣除额统一计算，而且收入型增值税不能以发票抵扣制度管理结合。消费型增值税明细表将购入固定资产所含税金一次扣除，搬迁避免了重复课税，有利于鼓励厂商投资，因而备受西欧各国推崇，但它容易导致在投资高峰期因税款抵扣量大而致使财政收入锐减。

（二）我国选择生产型增值税的背景。

1、我国实行生产型增值税的原因。

虽然生产型增值税整体上不如消费型增值税优越，但为什么我国对其如此器重，虽倍受指责仍不改初衷呢？笔者认为这与我国90年代的经济形势和经济运行模式是分不开的，同时，在短时间内我国尚不具备把生产型增值税转换为收入型和消费型增值税的条件。

①生产型增值税有利于保证财政收入，增强中央的宏观调控能力。由于外购固定资产已纳增值税不允许抵扣，其课征基数包括了各种耐用的资本货物和用于消费的货物。从整个社会来看，这部分用于课税的基础价值大体上相当于按产品流量法计算的一国生产的最终产品流量的货物总价值，或者大体上能相当于按所得或成本法计算的生产要素所得的总和。这样便使生产型增值税具有抵扣额小、税基宽的特点，在同样的税率条件下可以取得较多的税收收入，或者说同量的税收收入可以在较低的税率条件下取得，从而保证了财政收入的稳定。自改革开放以来，我国财政收入占GDP的比重不断下降，从1979年的31％下降到1993年的13％，年均下降1.2％。同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下滑，1993年仅为33.7%。中央财力非常有限，相伴而来的是中央财政赤字压力陡增，国债规模不断扩大，1996年国债发行额达到1967.4亿元，占当年财政支出的21.32%，占中央财政支出额的55.61％，致使中央宏观调控能力非常有限，这在我国建立社会主义市场经济体制的过程中显得非常突出。为此，1994年财税体制改革的重要目标之一便是提高“两个比重”。增强中央宏观调控能力，而生产型增值税正是为达到该目的而使用的手段之一。在经济高速增长条件下，投资规模不断扩大，采用消费型增值税显然难以达到上述目的。据测算，如果我国采用消费型增值税，1995年因提高固定资产所含税额2825.4亿元，占当年财政收入6187.7亿元的45.6％，即使允许抵扣1/3，也足以使当年国债发行额翻一番，这是我国现有经济形势所不能承受的。

②生产型增值税有利于消除投资恶性膨胀，抑制非理性投资。生产型增值税不允许抵扣固定资产已纳增值税，在一定程度上存在重复课税，抑制固定资产投资，这是它的主要缺陷。但是在特定的经济环境下却成为它的优点，在投资领域，我国历来存在普遍的软预算约束，它常常引发投资规模恶性膨胀，并且伴之以严重的产业结构失调和重复投资。这种投资膨胀又常常成为我国通货膨胀的先导，即构成所谓的“需求拉上型”通货膨胀。针对这种经济过热，过去我国通常采用“一刀切”的办法，经济膨胀在短时期内迅速实现“硬着陆”，从而造成国民经济的巨大损失和浪费。近年来我国投资体制进行了一系列改革，推行了诸如项目资本金制度、项目备案登记制度等一系列新举措，但是，说根本改变了投资软约束的状况还为时过早。因而与软约束投资机制相伴而生的“投资饥渴症”及非理性投资还将长期存在。90年代中期，我国新一轮经济过热兴起，抑制投资膨胀成为经济生活的重点。在这个背景下，1994年税制改革果断选择了生产型增值税，从而为我国实现经济“软着陆”打下了良好的制度性基础。

自1997年东南亚金融危机以来，全球经济持续走软。受此影响，我国出口增长速度明显回落，影响到国民经济的发展速度。为此，中央政府增加增加投资。扩大内需，拟投资拉动经济增长。生产型增值税对此是否有所影响呢？首先，政府这次投资的重点集中在基础产业，如交通运输、电力、邮电通讯、勘探采矿等。这些产业大多不在现行增值税征管范围之内，若非扩大征税范围，采纳生产型还是消费型增值税对其影响不大。其次，这次政府扩大投资有一部分发生在制造业领域内，生产型增值税对其是有一定影响的。但它影响的并非有效投资，相反，它阻止了非理性投资，从而有利于资源的合理配置。最后，从税务筹划方面看，生产型增值税促使企业多搞更新改造，少搞基本建设，真正转变观念，走内涵扩大再生产的道路，彻底实现两个根本性转变。

③生产型增值税有利于扩大就业。随着国有企业改革力度的加大，“下岗”已不再是一个陌生的话题。我国失业率迅速爬升，1996年失业率为6％，一九九七年失业率为7％，而1998年将有更大的突破。据我国著名劳动力专家冯兰瑞预测，目前我国社会综合失业率已高达22％，当然这包括了大量的农村富余劳动力。大量失业人口的存在加剧了社会的不稳定，于是“再就业”成为1998年政府工作的重中之重。时下，生产型增值税对扩大就业是大有作为的。它不允许抵扣固定资产所含税金，从而限制了资本有机构成高的产业发展，有利于资本有机构成低的产业迅速扩张，从而便于扩大就业。从目前的再就业工程看，下岗人员除从事餐饮、商业、家政服务等第三产业来，大多进入了私营企业及其它中小型企业。而这些企业大都是资本、技术含量低，劳动密集型的产业。可见，生产型增值税为解决下岗职工再就业，缓解就业压力提供了制度性保证，无疑是符合我国当前国情的。

④选择生产型增值税是由我国目前的税收征管水平决定的。长期以来，我国税收征管采用政治动员的方法，辅之以专管员管户的落后模式，征管效率非常低下。近年来我们对征管体制进行了改革，加强税务干部培训，注重提高税务人员素质，购置了一批较先进的征管设备，征管水平有了一定提高。但是由于征管体制改革不彻底，征管模式比较落后，相关配套措施跟不上，征管水平难以在短时间内迅速改观。同时中国经济小规模化运营也是税务行政效率低下的原因之一。中国国有企业上万个，其他企业更是数不胜数，但是单个企业规模极不经济，效益低下，税务机关面对如此众多的经济核算主体显得无能为力。特别是很多企业会计核算不健全，纳税意识淡薄，更增加了征管难度。选择消费型、收入型增值税，税款抵扣业务相当复杂，再面对如此众多的纳税人，我国现有征管水平难以应付。

二、我国现行增值税采用生产型增值税的主要缺陷。

综上所述，在短时间内，我国应继续沿用生产型增值税，这符合我国的国情。但这并不是说我国现有增值税制是完美无缺的。相反，我国现有生产型增值税还存在许多不尽如人意的地方，还需要不断改革和完善，以适应我国现有的生产力发展水平和经济发展状况。

第一，加重了物质生产领域企业的税收负担，降低了盈利能力，对企业、特别是传统产业中生产型企业的设备更新、技改投资、扩大再生产产生了相当大的抑制作用。即使是在高新技术领域，对于那些设备投资所占比重较大的企业，在发展的初始阶段也会因生产型增值税而面临税收歧视，加大创业成本，增大投资风险。由于生产型增值税在客观上形成了资本有机构成越高、投资规模越大，企业税负越重的现实，使利用税收鼓励投资、刺激经济增长的作用难于全面发挥。

第二，“以票管税”的征管方式增加了征管的难度，存在利用增值税专用发票偷税骗税的严重问题，防不胜防，造成税款的大量流失。

第三，纳税主体和作用范围较窄。在纳税主体方面，税法规定的一般纳税人不能涵盖所有应纳税的法人和自然人；在作用范围方面，目前增值税的征收尚未推广到服务业和农业等领域，存在着因增值税链条的中断而功能难于全面发挥的问题，制约了其对资源配置、收入分配等方面调节作用。

第四，不能有效地体现公平税负、平等竞争的原则。在实行生产型增值税的条件下，劳动密集型企业的税负低于资本密集型企业；冶金、采掘、重工业比重大的地区，其税负明显重于加工工业发达的地区。我国目前事实上已经对外商投资企业实行了消费型增值税，内资企业与外资企业税负的差别不利于企业间公平竞争。

第五，不能适应加入WTO后开展国际竞争的需要。由于世界上实行增值税的国家中绝大多数都是消费型增值税，允许将购进固定资产所含的税款作一次性扣除，与生产型增值税相比，税负相对较低(大约低1/3)，因而，实行生产型增值税国家的企业在国际竞争中处于相对不利的地位。加入WTO在即，在税制方面与国际接轨已显得十分紧迫。

三、我国增值税转型的两个误区

(一)、能否立即在我国现阶段采用消费型增值税？

一些作者推崇在我国立即采用消费型增值税，颇有代表性的论据就是世界上实行增值税的大部分国家诸如西方发达资本主义国家以及韩国、秘鲁、墨西哥等国均采用消费型增值税，只有少数国家实行收入型和生产型增值税，并引用国际货币基金组织财政事务部副部长爱伦·泰特所说的“凡是不彻底的增值税都会产生问题”作为否定我国现阶段采用生产型增值税的依据，似乎只要实现了消费型增值税，我国增值税制就完美无缺了。

笔者认为，这种论据是缺乏说服力的。一个国家在不同的经济发展阶段采用何种经济政策、实行何种税收方式，最重要、最根本的依据就是本国的国情和政府财力。时下，财政状况拮据，经济状况、经济结构不佳，这就决定了别的体制改革方案多为用钱的方案，用钱去换取一个结构合理，用钱去换取一个社会稳定。相比之下，税制改革方案只能是增收的方案，任何减收的方案都是不切实际的，注定行不通的。增值税转型问题也是如此，税制改革效果如何，收入是第一个衡量标准。一切从国情出发，这是增值税转型、完善面临的最大国情。至于别国如何如何，我们只能借鉴，不能照搬。如果按照某些作者的这种观念，美国这一当今世界的经济强国至今未实行增值税，岂不是经济上落后于美国的其他国家实行增值税均是不合适的了。中国经济就象一艘巨大的“航空母舰”，其航向的调整及航速的加快，不是可以一步到位的，必须有一个相对稳定的过渡期；这一过渡期不是几个月，也不是一年、两年，而是需要较长时期，特别是考虑到我国幅员辽阔，各地经济发展不平衡，立即采用消费型增值税是不现实的。

(二)、收入型增值税是我国理想的增值税类型吗？

增值税由生产型一步转向消费型，难度很大。有的作者提出可先由生产型过渡为收入型，最终转为消费型，并认为这才是积极稳妥的办法。有的作者干脆提出收入型增值税是我国理想的增值税类型。其论据大致有：实行收入型增值税将会刺激投资、鼓励新技术的使用、有利于保持税收的“中性原则”，优化社会资源配置效率。这种观点确有可取之处，从理论上可以消除增值税的重复课税问题，但从技术操作上分析，并不科学严谨，是不可取的。

收入型增值税允许外购固定资产分期扣税，或按折旧额扣税。实际上折旧额的计算和扣除是一个十分复杂的问题，难以严格控管。其一，企业固定资产形态各不相同，有的是作为生产用购进的，有的则是用于消费和福利，后者显然不属于增值税的抵扣范围之内。实际工作中不少时候，生产用固定资产和非生产用固定资产，无论是实物形态上或是价值形态上都是难以严格区分的。就是生产用固定资产有时也同时为多家纳税人共同使用，在股份制大面积推行，核算单位划小的情况下出现的更多。其二，固定资产使用年限长短不一，折旧率高低不等，折旧方法也不相同。《企业财务通则》规定，企业可以按照规定选择具体折旧方法和确定加速折旧的幅度。这种情况下要准确、快捷的计算折旧额，公平企业间的税负十分困难。

收入型增值税为现代税收的简便原则、效率原则所不容。需要特别强调的是，增值税的三种类型并不存在必然联系，更不存在生产型转向消费型必须经过收入型这一过渡期。主张增值税分步转型并没有充分的理论依据，其在技术上和操作上增加了增值税规范的难度。对这个问题必须澄清，否则，增值税的转型问题要走弯路，国际上实行增值税的国家很多，计有110个，但采用收入型的很少，其中原因就在于此。

四、采用消费型增值税对财政收入、投资规模、税负结构和分税制的影响。

(一)对财政收入的影响。增值税类型的不同就在于税基的不同，因此类型转换面临的第一个问题就是对财政收入的直接影响，实际上该问题也是转换过程中最为现实和棘手的问题（这是下一部分重点论述的问题）。从短期来看，由于生产型增值税的税基比消费型增值税的税基多出了外购资本品价值的部分，因此将生产型增值税改为消费型增值税后将会使税基骤然缩小，这将不可避免地造成财政收入的急剧减少，甚至在某些行业，即资本密集型行业有可能会出现负增值税的情况。如果这一过程没有其它相关的措施配套有可能会对财政和经济产生较大波动，从而不利于经济的持续稳定发展。从长期来看，由于实行消费型增值税刺激了投资，鼓励了新技术的使用，促进了基础产业的发展，对经济的增长会产生积极的作用，最终会导致国民收入总体水平的提高，从而使增值税收入额与国民收入同步增长。　 

 (二)对投资规模从而对通货膨胀的影响。由于消费型增值税允许对当期资本性投入品一次扣除进项税额，客观上会刺激投资。即投资实际上享受了提前抵扣税款的权利，相当于享受了国家提供的部分无息贷款。如果对投资的约束还是软的，即投资主体的行为还是非理性的，只具有投资扩张的冲动，而不考虑投资的风险和效益，那么消费型增值税的采用将会极大地刺激投资的扩张，从而会引起投资需求过旺，引致需求拉上型通货膨胀。这是在投资约束机制不健全，存在投资饥饿症情况下必然产生的一种现象。但如果投资主体具有独立的利益约束和风险约束，其资金的成本是严格按照市场来确定的，则消费型增值税对投资的刺激效应会大大减弱。采用消费型增值税在短期内即使对物价水平有一定的影响，最多也是一次性的，它缺乏推动通货膨胀的内在机制。它不仅不会使投资规模过多膨胀，反而会使一些本来属于结构性投资短缺的部门和行业产生了投资的冲动，从而使结构性通货膨胀得到抑制。从我国投资领域的实际情况来看，长期以来我国投资规模过大主要是由投资体制造成的，即投资者尤其是国有投资者并没有过硬的投资约束，反而会促使企业领导盲目扩张规模，从而可以得到相应的待遇和级别。在投资规模膨胀过程中增值税类型所起的作用并没有过多的实证材料的支持，而理论上生产型增值税会抑制资本的投资，但在旧体制下盲目建设、重复建设等顽症在我国经济生活中还大量存在的事实说明，如果不改变投资约束机制，即使不改变增值税类型也会存在大量投资规模膨胀的状况。因此投资规模过大问题的解决要依赖于其它领域的改革，与增值税类型并没有明显的正相关关系。　 

 (三).对税负结构的重新分配及产业结构的影响。在生产型增值税下税负相对较低的行业在采用消费型增值税后其税负优势也就消失了，而对基础产业和资本密集型企业来说，由于对资本品的一次性扣除，其实际利益比加工工业和劳动密集型企业要更有利。从而使税负结构在不同行业和企业间发生了一定程度的变化。这种变化客观上有利于产业结构的调整和基础产业的发展，对经济的发展是有利的。　 

 (四).对分税制的影响。由于消费型增值税的实行使增值税的收入总额在税率不提高的情况下会有所减少，这会减少中央和地方收入的总额。但由于在目前分税制下增值税中中央所占的份额较大，同样程度的降低对中央的影响要比地方大。如果在增值税类型转换过程中开征一些新税种，或扩大某些税种的征收范围或规模，根据目前的分税制税种划分办法，这些新税种大部分是划归地方的，这会进一步减少中央财政所占的比重。因此那时的分税制体制将作一些调整，以保证中央掌握必要的财力。

五、增值税类型转换过程中的收入缺口问题。

增值税向由生产型向消费型转型的第一个问题就是对财政收入的直接影响，实际上该问题也是转换过程中最为现实和棘手的问题。增值税类型转换过程中的收入缺口可以通过对期初固定资产和新增固定资产投资按年度分比例抵扣，及征收投资税、完善现有税种等办法得到缓解或弥补　。由于消费型增值税的税基比收入型增值税，尤其是生产型增值税要小得多，采用消费型增值税初期会极大地影响政府固有的财政收入规模。这又分两种情况：第一种是在引进增值税时一次到位地采用消费型增值税对财政收入的影响问题；二是原来采用其它类型的增值税的，向消费型增值税转换过程中遇到的收入减少问题。对第一种情况相对比较容易解决，即对新增值税的收入能力可进行总体预测，在此基础上设计税率，就可维持政府收入的需要。当然还要考虑到收入中性问题，即由于增值税的改革一般不能使纳税人的税负水平有较大的提高。对这种情况主要需要解决的是对期初已购进固定资产所含税款的抵扣问题，即如果实施增值税时将原有的固定资产存量所含税款一次扣除，会使当期财政收入由于抵扣税额过大而减少过多，最终影响到政府职能的实现和社会的稳定。因此解决由于对期初固定资产所含税款的处理而产生的财政收入缺口和由于由生产型增值税转换，造成新税基比老税基减小而影响的收入问题的缺口这两个收入问题是关键之所在。

解决由于对期初固定资产所含税款的处理而产生的财政收入缺口一般可以采取几种方式：一是对存量固定资产所含的税款不允许抵扣；二是允许部分抵扣，但有一些限制性规定，包括购置年限的规定，即在实施新增值税以前一定年限内购进的资本品所含的税款允许扣除；或规定扣除比例，即在一定期限内扣除的比例根据不同的购置年限来确定，一般离实行增值税当年越近，允许抵扣的比例越高；三是可以无限期抵扣，直至彻底抵扣完毕。但为保证收入的稳定性规定有抵扣限额。结合我国实际，我国固定资产的存量太大，如允许所有已购置固定资产所含税款进行抵扣，有可能会使财政收入缺口过大，而危及经济的正常运行，因此我认为对此收入缺口的处理可以采取部分抵扣制。

解决由于由生产型增值税转换，造成新税基比老税基减小而影响的收入问题的缺口一般可以采取的直接措施有：

一是实行抵扣的过渡性措施，即允许抵扣外购资本品部分的税款，但在实施消费型增值税的最初若干年内只能分年限按一定比例进行抵扣，一般当年抵扣的比例最低，越往后抵扣比例越高，直到全额抵扣；

二是允许外购资本品全额抵扣，但为了保证收入，单独开征对资本品投资的特别投资税，其征收比例逐年降低，直至完成过渡阶段后取消；

三是在过渡时期提高增值税的基本税率，等过渡期过后再恢复到正常水平；

四是一次性实行全额抵扣，但以其它税种税负的结构性调整相配合。结合我国实际，我认为用第一种方法是一个合理的方法，它与上一个收入缺口解决办法相配合，可以实现增值税类型的相对平稳过渡。即对在实行新的消费型增值税以前的外购资本品所含税款可以分期按比例进行部分抵扣，而对实施消费型增值税后的外购资本品可采用在一定期限内按比例抵扣的办法 。

六、施消费型增值税前期配套措施

为进一步完善我国的生产型增值税，过渡时期主要应做好基础性准备工作，为全面实施消费型增值税提供条件。

一是扩大增值税征税范围，将现行增值税征税范围进一步扩大到劳动服务环节，以解决增值税营业税并列调节出现的问题。

二是要实现生产型增值税向消费型增值税的过渡，我们必须加强税收征管，切实提高征管水平。

三是实现全面的增值税管理。增值税的管理，不能仅靠一张发票，必须进行全面的管理与控制，即要对纳税人的资格认定，税务登记，、日常购销状况的会计帐簿、资金往来帐户、发票开具、纳税申报、税款缴纳、税务审计、税务稽查等环节进行把关。毫无疑问，我国应将增值税征管的重点放在掌握纳税人的各种税收信息、摸清税源等方面，而不是过多去查验增值税发票。

四是充分发挥银行、税务代理等机构的作用。一个简便、高效而又严密的增值税制度应建立在比较完备的银行结算体系和较为发达的税务代理社会服务网络等基础之上。

五是改革投资体制，硬化预算约束，发展经济，提高两个比重，增强财政的改革承受能力。