税收与法治的关系

税收

法治

税收与法治的关系

内 容 摘 要

现代国家源起于现代意义的税收 , 税收具有的“公共对价性”、“非营利性”与国家的“ 民主法治性”结合而成税收国家,税收国家必须反映“公共目的”及“国家目的”的两个面向。没有税收国家,就不可能有以经济自由为中心的实质法治国家;反之,税收国家须营造一个完善法治的构造。税收国家的法律主义、平等主义和人权主义原则起源于财政民主理念,以此为导引完善财政立宪制度 、财政分权制度和相关程序制度 ,由此为税收国家权力运作设定一个起码的边界 。

税收与法治的关系

税收

税收的内涵

 税收是国家为了实现其职能，依照有关法律，凭借其权力，强地、无偿地、固定地向社会征集的收入。这一概念具有以下具体内涵： 

征税主体是国家

税收是社会生产力发展到一定程度，有了剩余产品，产生了所有制，出现了阶级，建立了国家以后的产物。税收是国家机器存在和运的物质基础，所以马克思认为：“赋税是政府机器的经济基础而不是其他任何东西”，“国家存在的经济体现就是捐税”。这些都说明税收与国家有着直接的联系：税收是国家存在的物质基础国家离不开税收；国家是税收得以征集的权力凭借，税收也离不开国家。

税收是财政范畴

税收是财政范畴在历史上，税收是最古老的财政范畴，那时财政就是税收税收就是财政。在现代社会中，税收已经成为最典型、最主要的财政范畴，它具有显著的财政属性。税收活动是筹集财政收入的基本手段，税收收入是主要的财政收入，财政的职能主要通过税收的职能去完成和实现。因此，在很大程度上依然可以说税收与财政并无二致。

税收是分配范畴

税收是分配范畴征税的过程腿国家按照有关法律、依据权力把原本属于他人所有的产品或收入征集、收归自己所有并重新加以分配，这样就改变了社会财富的原初分配，而形成了一种以国家为主导的再分配关系。税收是国要形式，它直接影响社会财富和国民收家参与并调节社会分配的一种重入在社会各领域与社会各成成员之间的分配。

税收具有国家干预的职能

税收具有国家干预的职能税收是一种以国家权力为后盾所进行的国家行为，它的强制性使税收具有国家干预的基础和性质。税收的实质是对社会财富进行再分配，它能够影响社会财富在社会成员之间的分配状况，而分配又反过来影响生产、消费等经济环节。国家征税的多少和对社会财富再分配的方向和比例，能够调节经济活动、影响国民经济的运行。这些都说明，税收已成为国家对国民经济进行宏观调控的重要杠杆，日益发挥着国家干预和宏观调控的功能。 

税收的特征

税收的内涵决定了税收具有以下特征：

强制性

税收是国家依据国家权力公然地、无偿地课征社会成员的财产或收入，必然会遭到社会成员的反抗，如果不依靠国家权力排除一切偷税漏税和抗税行为，强制征收，就不可能完成征税。税收的强制性是国家意志在税收上的集中体现，是国家权力在税收上的的具体贯彻，是国家权力对私人权利、政治权力对财产权利的超越和利的超越和凌驾，是课征税收的根制性的合理基础何在呢？这个基础归根结底就是税收为国家提供和保障了物质基础，使得国家能为社会公众提供公共物品和公共服务，可见，税收的强制性根源于税收的公益性、合理性。 

无偿性

列宁指出：“所谓税收，就是国家向居民无偿地索取。”这即是说，国家征税以后，税收归国家所有，既无须直接偿还，也无须向具体的纳税人付出任何代价，是纯收入。税收的无偿性使税收区别于国债和规费，也使税收具有纯正性和彻底性，能更好地实现财政的职能。当然，税收的无偿性是相对的，相对于某个具体的纳税人来说，他（她）纳税后并未获得任何直接的回报，在这个意义上，税收是无偿的。但若从财政活动的整体来看，税收的无偿性和财政支出的无偿性是一致的并且税收和财政的目的与功能是提供公共物品和公共服务以满足社会公众的需要，它“取之于民用之于民”，在这个意义上，税收又是有偿的。 

固定性

以法律的形式预先对税收的内容，如征税对象、税种、税率、税收减免等作出明确规定，除了法定的例外情况，一般必须按照已有规定纳税和征税。纳税人只要取得了应税收入，发生了应税行为，拥有了应税财产，就必须按照已有的规定纳税，不得违反；同样，国家也只能按已有的规定征税，不得随意更改。税收的固定性，一是能够保障纳税的经常性，防止偷、漏税，进而保证税收收入的稳定性；二是使得税收具有可预见性，能够未雨绸缪，对税收早作规划，能够以收定支；三是国家只能按照已有的规定征税，不得滥用征税权而侵害纳税人的合法权益，给纳税人以预知和安全。不过，税收的固定性也不是绝对固定不变的，税收深受社会经济等条件的影响，它随着社会经济等条件的变啊变化，只有如此，才能保证税收的科学性和合理性，也才能使税收更好地因应社会经济等条件的变化，并对社会经济更有效地发挥宏观调控的作用。

法治

法治的内涵

 什么是法治？英国思想家洛克说：“个人可以做任何事情，除非法律禁止；政府不能做任何事情，除非法律许可。”法治，是给公民以最充分的自由，是给政府以尽可能小的权力。法治社会的真谛在于：公民的权利必须保护，政府的权力必须限制，与此背离的就不是法治社会。

我国也有对法治的解释：即根据法律治理国家。与“人治”相对。《晏子春秋·谏上九》：“昔者先君桓公之地狭于今，修法治，广政教，以霸诸侯。”《淮南子·氾论训》：“知法治所由生，则应时而变；不知法治之源，虽循古终乱。” 邹韬奋 《抗战以来》六二：“在此种惨酷压迫之情况下，法治无存，是非不论。”亦指依法处治。《史记·蒙恬列传》：“ 高有大罪，秦王令蒙毅 法治之。”

一般流行的见解,传统的中国社会,从政治学的方面看,是一个人治的社会；从社会学的方面看,是一个礼治的社会。现代中国发展的目标是法治社会。学者分析认为,我们在这样做的时候会面临着某种危险,那就是把对象简单化和将概念绝对化。事实上,作为一种日常话语实践,礼治与法治这样一对概念的运用,已经具有某种绝对的意味,这一点不仅表现在人们对这样两种社会和秩序所作的截然划分上,也表现在对这种区分后面的支持性理论的自发性上面。通过把概念引入历史,使之情境化、相对化,我们会发现,所谓的中国传统社会的礼治秩序其实是一个人为构造的虚幻实在, 支撑这一构造的一系列二元对立并不存在。相反, 实际情况可能是,礼治秩序中有法治秩序的生长点, 法治秩序也可以从 礼治秩序中获取养分。在礼治与法治传统与现代之间, 可能存在着一些我们从来没有注意到的结合点。在一味强调法治的今天, 这样的分析有助于我们深化对法治理论与实践的认识, 调整我们对待历史传统和民间社会的立场和态度。我国法学界关于法治与人治的历次讨论, 已在理论上明确了法治与人治这两种治国方略的界限不在于是否承认法律运行中人的因素, 而在于当法律与当权者的个人意志发生冲突时, 是法律高于个人意志, 还是个人意志凌驾于法律之上；或者说, 是人依法还是法依人？总之, 经过多年的努力, 法学界乃至社会各界都已达成共识, 依法治国,建设社会主义法治国家的任务就是要完成从人治到法治的转变。

法治与法制的关系

从法制到法治一字之别的转变, 在我国用了近20 年, 应当认为是世纪之交中国法学研究的重大突破和法治发展的历史性飞跃。也有学者持不同看法。如梁治平针对从法制到法治的变化指出:“尽管我无意否认这一语词表述上的变化可能引起相关领域内的某些改变,尤其从长远看,正式表述上的变化更可能具有象征意义；但问题是, 语词的改变从来不能够代替社会现实的改造,而在思想转变、理论反思、制度建构乃至社会结构的调整未取得实质性推进之前,只是改变表述方式,其意义非常有限。如果人们意识不到这一点,甚而因此而放弃在思想、理论、制度以及社会等各方面的艰苦努力,这种改变的积极意义更将消失殆尽。”

法制与法治既有联系又有区别,法制是法律制度的简称,相对的是政治制度、经济制度；法治是与人治对立的治国理论和若干原则。

联系

李步云指出, 其联系在于,依法治国和建设法治国家, 当然要有完备的法律制度。二者强调的侧重有所不同：依照通常的理解, 法制是法律制度的简称,它是相对于经济、政治、文化等制度来说的；而法治则是相对人治而言。中外历史上以及古代各国的学者和政治家都是从与人治相对应的意义上使用法治这一概念。法制概念的内涵是,要有一套完备的法律以及同法的制定与实施相关的各种制度并使它们得以运作与遵守。任何一个国家的任何一个历史时期都有自己这样那样的法律制度, 但不一定是实行法治, 希特勒统治的德国和国民党统治的中国就是这样。

区别

法治与法制的主要区别在于:（1）它们是两个不同的概念, 在理论上和实践中应加以区别。法治( Rule of Law ) 表达的是法律运行的状态、方式、程度和过程；而法制( Legal System) 的本意是一个静态的概念,是法律制度、法律和制度或法律和法律制度的简称现代法治概念包括如法律的至高权威, 法律的公正性、稳定性、普遍性、公开性和平等性, 法律对公权力的制约与对人权的保障等一系列原理原则和基本要求。法制则不必然地具有这些内涵。法制是一个相当于经济制度、政治制度和文化制度等的概念。只要有法律和制度存在就有法制存在。（2）在价值取向上, 法治明确地表现出与人治根本对立的立场。 现在,人们通常在反对人治的意义上使用法治概念。强调依法治国以及法治与人治的根本对立,是法治概念具有的鲜明的本质特征。法治强调人民主权和法律的统治, 反对个人的专横独裁或者少数人的恣意妄为；它倚重法律治国的必要性和稳定性,着眼于国家的长治久安,以法律防止人存政举,人亡政息悲剧的发生；它坚持法律的至高权威,主张法律面前人人平等, 反对法律之外和法律之上的特权。法制则不具有这种价值特性, 它非但不能表明与人治的必然对立, 而且还可能出现人治底下的法制。（3）法治以市场经济和民主政治为基础,是市场经济基础之上、民主政治体制之中的治国方略。法制则既可以建立在各类经济基础之上,又可以与各种政治体制为伴。所以,有法制的国家就可称为法制国家,但它并不必然地与民主政治和市场经济相关联。改革开放以来,我们进行的民主和法制建设,对确定依法治国方略具有基础意义；前者是承前启后的事业,后者则是治国方略的一个新飞跃。建设法制国家还是法治国家,是依法治国必须回答和解决的事关方向和目标的一个大问题, 法学界经过深入研讨, 澄清了模糊认识, 达成了共识, 在这方面作出了重要贡献。

三、税收与法治的关系

税收法定与税收国家

现代国家作为税收国家,在放弃由自己占有并经营财产以获得收益 (财政收入)、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色的同时,必然要通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产,并通过自由经济体制加以经营盈利,就必须付出一定的代价——纳税,以获得国家的保护。在税收国家中,公民同意是财政权的合法性基础 ,财政权必须以保护财产权为目的,也就是说公权力来自于私权利并服务于私权利,同样财政权来自于财产权并服务于财产权,简单地说,就是取之于民,用之于民国家有“取” 与“予”之两面,然不论“取”或“予”, 都应遵循“法治国家受其基本权及法治原理拘束,原则上须保障私有经济秩序,由于此种保障之限制,国家之财政需求 ,不得不主要依赖人民纳税。国家收入取之于税,国家无须拥有公有财产,或经营公营事业 , 财产与营业得以充分私有。没有纳税义务,即不可能有经济自由；不存在租税国家,就不可能有以经济自由为中心之实质法治国家。”

“租税是法律的创造物”，“无法律则无课税”等至理名言是税收领域法治理念的浓缩。现代以来,法治理念普及于公共生活诸领域。实行普遍的依法而治 ( rule by law)意味着掌权者受其自己制定的法律的约束,虽然他们可以合法地改变法律 ,但在法律改变以前,必须服从法律“必须在法律之下统治( rule under law), 承认法律高于一切权力,才能达到法治 ( rule of law)。”

从法理层面上看 ,税的征收和使用都具体体现为一种国家权力,无论是征税权还是用税权都摆脱不了权力会被滥用的危险,并且相对于这种权力,纳税人的权利往往处于弱势。国家的征税权是对公民财产权的侵入,征税权的不当行使和用税权的偏颇都将损害纳税人的权利,具体表现为:征税权的滥用会造成对公民财产的侵害,进而影响纳税人的生活、家庭、投资等；用税权的偏颇将会造成公民对福利的非公平分享,进而影响税的目的的实现。这两者最终都会造成对纳税人基本权利的侵害。

私有财产权和国家财政权是公民权利和国家权力在财政领域的体现。为防止财政权的滥用,必须以权利制约权力,而所有这些都需要法治的保障 ,税收国家要在法治层面实现财政权(公权力)和财产权( 私权利)的良性互动,减少矛盾 , 增加和谐。“法治的实质必然是:在对公民发生作用时( 如将他投入监牢或宣布他主张有产权的证件无效),政府应忠实地运用曾宣布是应由公民遵守并决定其权利和义务的规则。如果法治不是指这个意思那就什么意思都没有。”

为保障税的现实正当性,国家必须确立和张扬法治理念:未经人民或其代表同意 ,不得征税、收费或以其它形式剥夺公民、法人和其它组织的合法财产,无代表则无征收；财政税收制度由国家立法确立,所有财政税收行为必须依法而行,无法律则无征收；无论税收还是财政支出包括抽象的行为和具体的行为,都应当纳入司法审查的视野,无救济则无税收。只有法治国家规范政府财政收支行为 ,保障公共财政的良性运行 ,在此基础上增进政府与公众、公共利益和私人利益之间的协调 ,把政府与公众之间“命令与服从”的对抗关系转变成“服务与合作”的信任关系。在公共利益和私人利益之间发生冲突时,就要对利益进行权衡 ,比如国家只有从私领域征税才能获得财政收入,才能有效提供公共产品,但有限的经济资源对低收入人群又极其重要,因此国家在征税时就需要考虑纳税人的生存权等。

（二）税收法治

税收法治的概述

基于税收的来源和本质，在现代法治思想的影响下，税收法治的本质要求包括以下三个方面:第一，税收法定主义，又称捐税法律主义，是指“对税的课赋、征收必须依据法律来进行”。“即如果不依据法律，则国家不能进行课税、 征税；国民亦不负纳税的义务。”实际上，税收法定主义是现代法治理念在税法上的根本体现。从税收法定主义产生的历史来看，税收法定主义肇始于英国， 其产生就是为了限制英国国王的征税权，并且在历史上最终确立了“无代表既无征税”( No Taxation without Representation) 这一重要思想。而在现代商业社会中，税收法定主义的重要机能则体现在“它给国民的经济生活带来了法的安定性和法的预测可能性”。第二，无论从历史还是现实来看，税收法定主义原则都具有限制政府的恣意征税行为，保护人民的财产权利的功能。

税收法定主义包含以下四个方面的内容: 即课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则以及程序上的保障原则。课税要件法定主义是指课税要件必须由法律加以规定，因为其与国家、社会和个人的利益直接攸关。课税要件明确主义是指课税要件、课税程序都要由法律明确规定，尽可能避免歧义、 模糊和矛盾，课税要件明确原则更多地是从立法技术上保证税法的可预测性。合法性原则是指税收征收必须依据法律规定的数额征收，非经特定程序不得减免。程序保障原则是指税收征收必须严格依据法律规定的程序进行，征收中产生的争讼也应当按照公正的程序解决。在我国现阶段，税收法定主义还必须明确税收立法权的法定主义，特别是要明确税收领域内授权立法的定位，甚至包括税收立法权对税收行政权的限制和制约。税收法律主义作为体现税收活动的基本原则，它要求税法规则的设计必须遵循刚性的立法理念，即税收法律关系主体各方的权利义务必须明确界定，双方对法律的理解也不应该出现歧义， 不得出现内容模糊或彼此矛盾。可以说，税收法定主义既体现了现代法治的价值理念，又在技术上保证了税收法治的实现，是税法的最高原则。

税收法治的功能定位

法律的功能不同于法律的作用。“法律的功能是法所固有的内在属性，而法的作用是被赋予和设定的。”社会学家卢曼从法律系统论的角度将“法律作为自我生成的，运行自成一体的系统”，而“功能产生于作为统一体的社会系统的联系之中”，卢曼从法律作为独立系统，发挥特定功能的视角将法律的功能规定为“对规范性期望的确立和稳定化”。

我们认为，我国税收法治的功能集中在税收法律规范的功能上。对于分属经济系统的税收而言，过去往往更多地强调法律的服务作用，实际上分属法律系统的税收法律与分属经济系统的税收之间并不存在必然的因果关系，而是结构上的功能互动关系。因此，税收法律之于税收的所谓“服务”必须建立在法律的内在功能基础之上，同时，法律的功能也需要通过法律提供服务来实现。下面,我们将通过阐述揭示税收法治的功能构造，以明确税收法治在提高税收质量与总量方面的功能定位。

正如前文中所认为的，税收法治的功能集中表现在税收法律规范上，必须经由税收法律规范来实现。因此，本文是通过税收法律规范来阐述税收法治功能的.“法律规范所涉及的是一套通过标志而一般化的期望的结构。”换言之，税收法治的规范功能体现在税收法律所带给社会的稳定预期，这种稳定的预期规范并指引着人们的行为。“法律应该可以指引人们的行为。”与道德、政策等规范不同之处在于，法律是运用法律技术对人们行为的可能空间作出的规定， 并通过为行为主体设定权利和义务这一基本方式，使人们的期望规范化、稳定化，从而达到规范主体行为的目的。这些期望正是人类的需要，并构成了社会秩序的终极基础。这类规范化期望把法律与行为相联系，即人们常常把法律设想为对行为可能性的限制。但是法律同样也可能完成赋予职权，让人们进行某种没有法律就根本不可能有的作为的功能。税收法律正是通过具体的税法规则， 规定税务机关的职责范围，规定纳税人的权利义务，从而使税务机关和纳税人产生行为预期，明确行动方向。离开了税收法律规定的具体权利义务，税收法律关系的主体将无法明确行为的预期，并最终失去行动的方向。总之，法律作为自洽的系统是通过规则确立权利义务，引导行动，裁判纠纷。税收法治的规范功能就是经由税收法律通过权利义务的规定使各税收法律关系主体产生稳定的预期,对其行为产生规范指引。

税收法治的实现路径

税收法治的实现在一定意义上就是税收质量和总量的提高，税收法治的实现程度在一定程度上决定了税收质量和总量的提高，尤其是对提高税收质量有着决定性意义。我们认为，我国税收法治建设的现状与税收法治的功能决定了当前我国税收法治建设应当循序渐进，应当以制度建设为主线，培育税收法治观念，完善税收法律制度，规范税收执法行为与健全税收纠纷解决机制。这既是税收法治功能得以发挥的前提和基础，也是提高税收质量和总量的必然要求。

(1) 积极培育现代税收法治观念

税收法治观念是当前我国税收法治建设的前提。现代法治观念的基本要义是: 所有的社会主体遵守业已制定出来的法律准则，即信仰法律。法律信仰作为现代法治观念的精神意蕴，不但影响普通公民的法律思维方式、情感体验和行为模式，而且通过对法律专业集团的思维、情感和信念等产生作用，影响法律的实施效果。税收法治建设和各项税收工作的顺利开展都离不开税务机关、税收工作人员、纳税人以及社会公众的法治观念。但是，就当前我国税收法治现状而言，存在法治观念缺失的问题。

无论是守法精神，还是权利观念， 都是一种法治文化。法治文化形成必须经由长期的制度实践，并获得社会普遍的遵循才能逐渐形成。法治从来不是先验的，而是经验的。真正的税收法治观念，并不是形成于铺天盖地的税收法制普法运动中，而是在包括税务机关和税务工作者在内的全体社会成员的长期制度实践中点滴积累的。

（2）提高税收立法水平，完善税收法律体系

首先，应完善税收法律体系。从整体上看，我国现行税收法律体系立法层次较低。我国税收立法以授权行政立法为主，多为以国务院为制定主体的行政法规，只有寥寥几部以全国人大及其常委会为制定主体的税收法律，与税收法定主义原则的要求相差甚远。

其次，在税收立法科学性与民主性之间寻求平衡，提高税收立法水平。税收立法具有较强的专业性要求，也涉及到众多社会个体的切身利益，而在专业性与民主性之间却潜藏着悖论和冲突。一方面，专业性的诉求要求具有专业知识的专家参与立法，以发挥专家在立法过程中的专业知识和理性化能力；另一方面，社会民众的利益诉求则要求民众参与立法过程，以保证立法体现人民的意志，表达民众的利益诉求，并防止专家的“知识统治”。从这一意义上，“大众参与模式” 与“专家理性模式”之间似乎存在某种深刻的冲突: “扩大公众参与就意味着限制专家理性；强调专家理性就意味着限制公众参与” 。科学性与民主性都是税收立法追求的价值，在税收立法过程中，我们需要在审慎处理科学性与民主性之间的关系，努力在两者之间寻求平衡。

最后，合理配置税收立法权将包括税收基本法、中央税、中央地方共享税等税种的实体法，以及税收征收管理、税务行政复议、税务代理、发票管理等主要税收程序法的全部立法权集中在中央。对于省级地方，则可以在已有授权的基础上，通过税收基本法或最高权力机关的授权，赋予其就地域性特征明显，条件成熟的地方性税源开征地方性税种并规定其税收要素的税收立法。赋予省级地方部分税收立法权，可以充分利用地方在信息获取上的优势，制定更符合地方居民偏好和当地实际的税收法规，也有利于发挥地方积极性。当然，地方税收立法应该在严格遵循税收法定主义原则的前提下，不得对法律保留的税收事项进行立法。

（3）健全税收执法内控机制，提高税收执法服务水平

要建立健全纳税服务的激励、考核和监督机制。只有从制度设计入手，形成相应的约束和激励机制，才能真正提升纳税服务的质量和水平。应将税收服务作为税务机关和税务工作人员的一项法定义务在税收征管法律中规定， 并建立科学完善的考核评价机制。这既有利于提高税务机关和税务人员的服务责任意识， 也能为改进税收服务措施提供制度保证。具体做法如下: 首先，税收服务考核评价机制应该遵循“量化”与“优化”并重，标准化与个性化相结合的原则。一方面，在对税收服务划定量化标准的同时，更加注重优化税收服务的结构；另一方面，在提供标准化税收服务的同时，充分尊重纳税人的个性化要求。其次，税收服务考核评价机制的关键是要创立纳税服务评价指标体系和纳税服务评价方法。税收服务考核评价体系要实现全流程覆盖，包括征收、 管理、 稽查各工作环节，并对意欲实现的目标进行分解，对每一项考核评价进行量化。在评价指标的选取上，宜采多元化的复合评价指标: 包括纳税人评价指标、 内部评价指标和第三方评价指标。在评价方法上，则必须在保证真实性和准确性的前提下，根据不同的评价指标，综合选取不同的评价方法。当然，税收征管既是制度，也是技术。良好的税收征管法律制度也需要现代化的税收征管技术系统支撑，反之，税收征管制度的实施效果将大打折扣。同时，理念是制度之魂。我国税收征管制度建设和完善需要以现代税收法治理念为基础，在税收征管程序设计上，应坚持纳税人本位，强调纳税服务，强调纳税人权利保护。

（4）畅通税收纠纷解决渠道，保护纳税人权利

当代中国正处在“走向权利的时代”。“无救济则无权利”，健全的纳税人权利救济机制，畅通的权利救济渠道是通向税收法治的必由之路。我国纳税人权利救济主要通过行政复议的行政途径和行政诉讼的司法途径来进行。纳税人权利救济制度设计总的原则是坚持纳税人本位，不断加强对纳税人各项权利，特别是程序性权利的保护。税务争议具有高度的专业性和复杂性，因此，必须从专业化的角度来提升我国纳税人权利保护水平。就税收行政复议而言， 在税务机关内部应该建立专业的税收行政行为复议机构，并配置专业人员处理税收行政行为复议，提高税收争议行政复议水平。在司法机制上，可以采取试点的方式，在经济水平较为发达地区的中级人民法院设置税务法庭，专门对税务案件进行审理，提高税务纠纷司法解决的专业化水平。在税务法庭的法官组成上，应该选拨一些具有财经专业知识背景和相应资质的法官来担任，并可以选择一些具有较高理论水平和丰富经验的财税专业人才担任陪审员。试点成功后， 则可以根据实际情况，综合考虑逐步推广。在司法解决机制上，应当尽早建立纳税人诉讼制度，以加强对纳税人权利和国家公共财政的保护。在此基础之上，仍需要协调行政复议、行政诉讼与纳税人诉讼之间的关系，保证制度之间的有效衔接。

参 考 文 献

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