公平与效率视角下的个人所得税制改革前瞻

一、我国个人所得税功能定位

二、我国现行个人所得税制及存在的缺陷

三、我国现行个人所得税制存在的缺陷

四、公平与效率视角下个人所得税税制改革建议

内 容 摘 要

 个人所得税在税制结构体系上体现了量能负担原则和公平收入分配的价值导向，其基本特点是：高收入群体高税负，低收入群体低税负甚至零税负。它在组织财政税收、调节居民收入、平衡利益分配、引导宏观调控政策等方面发挥着重大作用。但是，由于近年来我国收入分配格局的复杂化和社会两级分化日趋严重,我国现行个人所得税制的调节功能和作用不断弱化，特别是考虑到所得税制定上忽略了地域经济发展水平和生活成本、家庭负担水平、个体发展需求，税目、税率设计的不完善，加之当前税收征管信息体系的滞后导致的收入的难以认定性，从而出现了部分高收入群体税负较低、而中低收入群体税负较高的形象。这使得当前个人所得税与其设计制定初衷向违背，与我国当前的市场经济发展状况和社会发展方向不相适应。所以如何改革与完善我国个人所得税制，与我国当前国情和社会发展趋势相适应，从而提升税收分配效率，促进社会公平、正义、和谐，是一个极度迫切的议题。  本文将以个人所得税的公平与效率为视角，从我国个人所得税的功能定位、发展历程、税制结构、社会贡献等方面出发，结合当前经济社会环境和发展趋势，深入探讨我国现行个人所得税制存在的问题和缺陷，并通过借鉴国外部分做法，有针对性提出如何在兼顾效率的同时，更加充分发挥个人所得税公平收入分配的职能。

关键词：个人所得税 综合与分类税制 公平 效率 改革

个人所得税是以个人（自然人）取得的各项应税所得为征收对象的一种税。由于在我国各税种中，其对个人实际收入的影响最为直接、对居民收入分配调节的作用最为显著，并进而在人民生活水平提升、内需扩大、促进社会公平和谐等方面发挥作用，使当前的个人所得税税制改革广受社会关注。

一、我国个人所得税功能定位及评价标准

评价一个税种税制是否适应当前经济社会的发展,应主要看它是否很好的实现了该税种设立的目的,或者说是该税种的功能定位。

我国的个人所得税的主要功能定位有两个：一个是收入功能，作为税收的一种，个人所得税首要功能必然是筹集财政收入，这一功能随着改革开放以来，居民收入的不断增加，其作用不断增强；另一个是调节功能，这主要体现在对个人收入的调节，即在再分配环节进行调节分配，从而使高收入群体高税负，低收入群体低税负甚至零税负，以实现分配公平。由于这一功能对个人收入有着直接影响，加之今年来中国贫富差距有不断拉大的趋势，使个人所得税受到了更为广泛的关注。

相应的也应该从两个维度进行评价一个税种税制的适应性：一个是围绕个人所得税收入功能来设定的效率维度，其值应该是税收收入减去纳税人为的纳税成本、国家机关的征收成本；另一个维度是公平维度，其主要着眼点应是该项个人所得税税制是否有效的调节了个人收入、缩小了贫富差距、实现了社会公平。

二、我国现行的个人所得税税制设计及特点

自1980年9月1日五届人大第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》后，虽然经历了数次大的修正，并最终形成了2011年版《个人所得税法》，但一直施行的是分类所得税制度，即将不同来源和不同性质的个人应税收入划分为十一个应税项目按不同的税率标准、扣除标准和计算方法确定应纳税所得额，在不同的环节、按不同的征收方式征收。其主要有以下特点：

纳税主体为个人

我国个人所得税是以个人作为纳税单位，而不实行家庭、夫妻联合申报。这减少了纳税人资料准备、计算以及申报等纳税环节，也减少了税务机关信息收集、比对、追缴等征收成本

超额累进税率与比例税率并用。

根据各类个人所得税的不同性质和特点，对工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得等劳动经营收入采取超额累进税率，实现量能负担，有利于实现社会公平。而对财产转让所得、财产租赁所得、特许权使用费所得等其他所得实行比例税率，实行等比负担，有利于提升征收效率。

计算简便。

对个人所得税是的费用扣除采取总额扣除法，减少了对个人实际生活支出逐项计算的麻烦。各类所得项目实行分类计算，并制定明确的费用扣除规定，对费用扣除项目及方法进行了详细说明，且计算简单，减少了征纳双方的税收成本。

计征期间以月、次为主，按年为辅

在以普遍以按次或按月作为纳税期间、提升征收效率的基础上，对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得以一年为一个纳税期间，减少了季节性变化和市场波动对个人收入的影响，有利于公平税负的实现。

采取以源泉扣缴为主、个人申报为辅的征纳方法

对各项应税所得，凡是可以在支付环节扣缴个人所得税的，均由扣缴义务人履行代扣代缴义务。而只对没有扣缴义务人的，以及两处以上工资薪金所得、12万元高收入所得，由纳税人自行纳税申报。这减少了税务机关的税款追缴成本。

通过对上述特点分析，不难发现，我国现行的个人所得税税制对效率和公平两方面均有考虑。虽然这套税制更多侧重于提升税收效率，仅在个人所得税等少数几个项目通过累进税率的方式，对公平维度进行了考虑，这在个人所得税施行初期，个人收入普遍不高、收入来源较为单一，纳税人纳税意识淡薄，征管信息不足的情况下，分类税制对个人所得税的征管无疑发挥了较为积极的作用。但随着我国经济社会的不断发展，特别是我国居民收入水平的不断提高、工资薪金等劳动经营所得外的其它收入在居民收入中的比重不断提升，纳税人的纳税意识不断增强，税收信息化建设稳步推进的情况下，不论从效率视角还是从公平视角审视现行的个人所得税分类税制，其均存在重大的缺陷。

我国现行个人所得税制存在的缺陷

目前我国个人所得税制度在结构上存在的主要问题有以下几个方面： 

分类税制本身的不足

分类税制以效率为优先考虑，对公平性方面考虑不足。这体现在:

1.对每一个分类项目分别征收，而不是按一定期间的总收入来征收，这对收入来源更多样化的纳税人无疑更有利。.

2.更多的一次或较短的一段期间（月）为征收期间，而不是按年或更长期间来确定纳税期间，这对一年内取得收入次数或月份较少的纳税人显然不利。

3.对收入来源更多、渠道更广的纳税人可以利用征收项目间的税率差异、计算方式差异、征收期限差异，通过转换所得类别来避税，从而抵减甚至扭曲个人所得税在调节收入、公平税负的功能，同时也加剧了税收的流失。

4.现实中个人收入更多的是家庭成员共同使用，而分类税制只根据收入情况进行征税，不考虑纳税人个人和家庭实际支出情况。这对赡（抚）养人口多、收入来源少的纳税人以及存在家庭成员有重大疾病、家庭发生意外事故或灾害等情形的纳税人显然是不公平的。

（二）结构设计上的缺陷

现行个人所得税分类税制将征税项目细分为十一类项目，且项目间税率设计方式、税率幅度、项目扣除、计算方法、申报期限等方面又划分过多，特别是部分征收项目内针对不同情况还设计了不同计算方法，这种过于复杂的我国个人所得税设计方式，无疑会加大纳税人辨识、计算、申报的纳税成本，同时也增大了税务机关的征管成本，从而降低了个人所得税征收效率。

（三）税率设计上的缺陷

我国目前在个人所得税税率设计上，采用的是比例税率与超额累进税率相结合的税率结构，并根据应税所得的不同来源和性质来规定税率的计算方法。这样的税率设计方式存在诸多不尽合理之处。

首先，比例税率没有充分考虑个人所得税的收入调节功能，使得高收入者和低收入者承担了相同的税负，没有体现个人所得税“高收入群体高税负，低收入群体低税负甚至零税负”的设计理念。

其次，本应作为收入调节手段利器的超额累进税率只针对劳动和生产经营所得设计，且最高3档税率出现在劳动经营所得上（45%的工资薪金所得、40%的劳务报酬所得、35%的生产经营所得）。这无疑使普遍以劳动和生产所得作为唯一收入来源的中低收入者税负上升较快，而对那些以股息红利、财产租赁和转让等作为主要收入来源的高收入者却基本没有影响，从而使得处于中间阶层的、以工资薪金为主要收入来源的人缴纳的个人所得税占全部个人所得税收入的46.4%，弱化了个人所得税的调节收入差距、实现公平收入分配的功能。这一方面降低了纳税人劳动经营的积极性，另一方面也造成了一定程度上税负不公和。

（四）费用扣除标准有失灵活

现行个人所得税分类税制，对征收范围最广、适用人群最多的工资薪金所得以及生产经营所得采用了3500元/月的“一刀切”的定额费用扣除模式，而对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得等采取了20%的定率费用扣除模式，未能真实反映地区间的生活成本差异，以及纳税人实际负担水平。

（五）征免界限不够清晰

规范的个人所得税制度要确定各种来源的个人收入，收入形式无论是货币形态还是实物形态或者虚拟资本，都要根据个人所得税的相关细则和规则进行相应的归集。而且还要对优惠项目和免征范围进行明确规定。由于我国现行个人所得税在某些方面和某些环节上含糊不清，存在歧义和漏洞。从而造成征免界限不够清晰，使征税范围变得混乱，某些收入难以界定。所以影响了征税范围的稳定性，缩小了税基，影响了税收的政策调控作用和收入分配上的调节作用。

四、公平与效率视角下个人所得税税制改革建议

针对我国现行的个人所得税税制的上述弊端，从公平和效率两个维度考虑，个人建议可从以下方面进行改革：

（一）建立合理的税制模式

鉴于我国现行的个人所得税分类税制弊端较多，可以考虑引入国外普遍采用综合所得税制，施行分类所得税制与综合所得税制相结合的混合所得税制。

综合所得税制是对纳税人全年各种不同来源的所得综合起来，在作法定宽免和扣除后，依法计征（多采用累进税率）的一种所得税追到。这种税制一方面以年为单位进行计税，减少了短期不确定性对个人所得税税款的影响，另一方面通过采用累进税率，量能课税。这些都较好的克服了分类税制的缺陷，有助于实现税收公平。但综合所得税制局限性也很明显，受纳税人的纳税遵从度、税收信息化程度、税收征管服务效能等方面影响较大，在当前我国纳税人纳税意识有待进一步提升，分配方式错综复杂、现金收入占比较大、居民其他非显性收入广泛、金融资产实名化正处起步阶段，税务信息收集、交流机制和系统没有建立和完善，难以有效监控和统计纳税人的收入的现实情况下，选择全面施行综合所得税制并不能有效提升税收公平度，反而降低了税收效率。

而施行混合所得税制，就是从公平和效率两个维度进行权衡，结合分类所得税制效率优势和综合所得税制的公平优势，通过先分类、后综合的征收模式，建立与我国当前经济社会发展实际相适应，又适度超前的的个人所得税制度。对此，应从以下几个方面进行考虑：

1.税率结构设计

我国现行个人所得税制主要采用的累进税率，通过该税率结构计征税款和调节收入。由于累进税率的递增模式，纳税人适用的边际税率随着个人收入水平的调高而递增。即高收入群体对应高边际税率，低收入群体对应低边际税率，理论上这样能有效的强化个人所得税的收入分配的调节作用。目前我国个人所得税在税率上的问题比较突出，主要有：初税率级数过多，适用范围过窄，同类收入却可以套用不同税率，且该说率结构不利于工薪阶层。基于此，应该从如下几个方面来优化个税的税率结构。

（1）适当降低边际税率和改善累进税率档次

从理论上看，个人所得税要发挥其调节功能和社会职能，就必须实行高税率、多档次的递进式的税率制度。但这种高税率、多档次的税率模式在现实往往难以奏效。通常情况下，随着边际税率的提高，愿意缴纳个税的纳税人越少；边际税率越低，纳税人的积极性就会越高。因此，选择个人所得税税率应以简化、低税为目的和思路。

（2）累进税率和比例税率相辅相成

从税率形式上看，超额累进税率能够促进个税调节收入功能的实现。然而，在纳税人自行申报缴纳的方式不能实行的情况下，和目前主要采用代扣代缴方法的客观条件下，它只能适用于专业化和经常性的收入所得，即工资、利息薪金所得；存在固定场所的劳动者的专业独立性劳务报酬所得 ；个体工商户经营生产所得和承租承包经营所得等。对与其他例外情况，如：财产转让、租赁所得、稿酬回报、股息利息红利收入等等，则难以按累进税率征纳税款，只能适用比例税率模式。

（3） 综合税率与居民收入相互匹配。

可先根据我国居民收入情况制定一个界限，超过该界限的实行综合计征和自行申报，低于该界限的暂不纳入综合制的原则。该界限水平由纳税人年综合收入为计算标准，每月应税部分适用20%的税率标准。综合税率决定了纳入综合申报的目标主体，未来的个人所得综合税率必须小于或等于20%，才对纳税人有激励效应并增加纳税人自行申报的动力。

（4）最优所得税率结构应当呈倒“U”型。 

从社会公平价值追求与效率目标的总体角度来看，中等收入群体适用的边际税率可适当提高，而低收入群体和高收入群体则应该适用较低的边际税率。意思就是说，应对收入中等阶层征收更多的税款，对低收入群体和高收入群体征收更少税收，甚至最低收入群体与最高收入群体可以免征个人所得税收。当然与此同时，对于最高收入群体，政府应另立税目，如开征遗产税、财产税，以促进社会公平正义，可以与其它税种综合考虑。不过，应该注意的是，倒“U”型税率结构的假说，是在信息完全和完全竞争的假定下得出这样的结论来的，现实中不存在真正的完全竞争，所以我们无法按照倒“U”型税率结构来具体地地设计所得税率。

2. 建立科学合理的费用扣除标准和制度

我国现行个人所得税制是按照分项定额扣除与定率扣除相结合的法则，对纳税人不同性质和来源的收入项目分别进行相对应的扣除。这种个税扣除法则比较清晰明了，征纳双方都易于操作和理解，但同时也存在突出的问题，如未能考虑通货膨胀和物价指数；对不同的纳税人实行统一的费用扣除规则和标准，没有全面考虑不同纳税人的家庭负担、地域差异、医疗、住房、教育等基本和重大项目的开支。所以，这种过于简化的扣除法并不能很好地体现税法的公平原则、效率追求和社会政策的目标导向，税收宏观调控的功能也难以发挥效果。对此，可从以下几个方面完善与优化我国个人所得税的扣除方式：

（1）在细化生活基本开支费用扣除标准的基础上，可例外扣除特殊项目。

（2）使用费用扣除标准量化和指数化举措，构建与物价浮动关联的长效联动机制。

（3）在基本扣除的基础上，增加根据实际情况和特对情况扣除的方式。考虑我国现实国情和经济发展状况，个人所得税费用扣除项目可以适当增加，如医疗保险、社会福利项目及抚养赡养费扣除、公益性救济捐赠捐赠等项目。

（4）统一费用扣除标准。依据税收制度公平价值取向的要求和WTO的国民待遇相关原则，在制定个人所得税的具体征收制度时应给予外国公民和本国籍居民平等待遇，而从现行个人所得税的征收体系而言，对于外国公民实施单独扣除费用的规定是违背这一精神和原则的。市场经济的前进发展决定了个体经济主体之间的竞争是必然的，而这种竞争应该以公平的税收环境为存在前提，因此政府在税制改革决策中应全面客观，统一内外差异的税收制度，从而贯彻税收的公平性原则。

（5）费用扣除结合家庭因素.许多国家的基本生计费用扣免同纳税单位相关联,而美、韩国等都有单个个人申报和家庭联合申报两种相区别的申报方式,具体可由纳税人抉择.虽然计算家庭生计扣除较为复杂,但毋庸置疑的是,以家庭为申报单位,可以客观地考虑纳税人在日常生活中存在的问题,具有认为精神和能体现以为人本,我国可以适当借鉴这种个人所得税费用扣除制度.可以具体化为基础生活扣除、配偶关联扣除、抚养赡养扣除、残疾与灾害扣除和孤寡老人扣除等等,这样就全面考虑了不同家庭的生活情况和税负负担。

（二）跟进配套改革

1.建立、完善个人纳税人税户档案制度。即在现有个人身份证信息系统基础上，建立终身、唯一的的个人纳税识别码制度并强制实行，同时以此为基准确立完备、客观的纳税人档案，对纳税人的正常收入和与纳税相关相应的各种信息进行记录、整理和归集。

2.在强化税收宣传的基础上，加快完善个人征信体系建设，并将个人纳税情况作为其中的基础指标考虑。通过对纳税人个人税收情况的账户记录和信用级别评定，不断扩大对个人信用记录使用范围，进而增大纳税人的税收违法成本，从而提升纳税人的税收遵从度，提升征管效率。

3.以信息技术为基础，加快推进税收“大数据”应用，实现对税务记录、纳税申请、税款征管与入库存档、资料保管的信息化、现代化和专业化，并通过打通信息壁垒，逐步实现同相关银行、企业单位的联网，形成多层次、多格局的社会办税、护税网络，提高公民的纳税意识和责任感，以减少偷逃税款的违法行为。

4．强化税源监控力度和手段。以信用管理、户籍管理 、账户管理、档案管理是税源控管的基本手段和主要方式。同时进一步推进和完善财产登记制度和银行支付制度，即综合纳税个人的户籍管理 ,建立与国土、住建、银行、企业单位和国税行政等部门的工作关联制度和信息网络交流制度,避免和减少漏征漏管现象的发生。

5.以“互联网+税务”建设为契机， 建立完善纳税人网上办税渠道，切实减少纳税人的纳税成本。