税务代理问题研究(二)

    税务代理人是在税务机关监督下独立承办税务代理业务的法人社团。它实行有偿服务，独立核算，自负盈亏，并按照国家税法规定照章纳税。税务机关则是国家履行税收征收管理职能的行政机关，是税收征管的权力主体，以国家法律赋予的强制力后盾。在税收活动中，税务机关和纳税人是征纳关系的主体，税务代理人介于二者之间，起协调二者关系的第三者作用。有一种税法认为，国家为了平衡作为强者的税务机关和作为弱者的纳税人权利义务关系，在赋予税务机关很大行政权力的同时，也设立税务代理制度，让税务代理人帮助纳税人，以保护纳税人的合法权益。从这个意义上说，代理人与税务机关不存在隶属关系和管理关系。但是，不管是否设立税务代理制度，征缴税款、降低税收征管成本都是税务机关义不容辞的责任，国家设立的税收代理制度不能免除税务机关自身的义务，税务机关需要监督代理人合法代理，尤其如税收优惠条件具备与否、代理人为纳税人节税筹划的方案合法与否等，税务代理人的一切代理活动所取得的收入，都必须依照国家税法规定照常钠税，自觉履行纳税义务。因此税务代理人与税务机关之间的法律关系应该是，税务代理人遵守法律法规，并按照税务机关规定的程序实施税务代理业务，同时接受税务机关依法监督。

    3、税务代理人的中介作用

    以上税务代理人与税务机关和纳税人的关系，表明税务代理人一方面为税务机关服务，另一方面又为纳税人服务；既是税务机关和国家税法的维护者，同时又是纳税人税务事宜的代办者和其合法利益的维护者，在税务机关和纳税人之间起着中介作用。这种中介作用是以其独立性为前提的，税务代理机构应当同社会上的仲裁机构、公正机构、咨询机构、资产评估机构一样，是一个独立核算、自主经营、自负盈亏、具有法人资格的经济实体。

四、税务代理执业风险

    目前，税务代理业的执业风险，主要指少缴未缴税款的法律责任。2002年9月7日颁布、10月15日实施的《中华人民共和国税收征收管理管理法实施细则》第98条明确规定：“纳税代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或少缴税款的，除由纳税人缴纳或补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或少缴税款50%以上3倍以下的罚款。这就是说，对于税务机关在上述行为发生后税务机关就取得了直接对税务代理人处以上条款规定的权力，即税务代理人在税务代理过程中伴随着上述执业风险的存在。税务风险的形成必须具备两个条件，一是税务代理人违反税收法律、行政法规；二是造成纳税人未缴或少缴税款。对于未缴或少缴税款，从税收法规上作出判断应是一定数量上的判断，即数量上是否足额；另一个时间上是否及时，即按税法规定的时间入库。

    税务代理形成的风险可能有以下几种情况：

    1、 税务代理人与纳税人有共同责任形成的税务风险；

    2、 税务代理人单方面责任形成的税务风险；

    3、 由纳税人单方面责任形成的税务风险；

    4、 由税务机关单方面责任形成的税务风险。

    就目前情况来说，对于纳税人直接的违反税法形成未缴或少缴税款，处理方法已经有成熟的经验，即对纳税人进行缴纳或补缴应纳税款、滞纳金或罚款；对于税务代理人与纳税人共同责任形成的税务风险也可依照税法条款各自处罚；对于税务代理人的责任形成的税务风险，依照细则98条对税务代理人作相应的处罚，对于纳税人是否仍要作出相关的处罚或不予处罚在税法条款中还未说明，通常应是对责任人进行处罚；对于由税务机关的责任形成的税务风险，是否有相关的的连带责任或处罚措施，在税法条款中未作明确。但按照《中华人民共和国税收征收管理法》第52条规定，对于纳税人只缴税款不再缴纳滞纳金或罚款。

五、当前我国税务代理工作中存在的主要问题 

我国由于实行税务代理制度时间很短，因此，不可避免地存在着这样那样的问题，如代理队伍参差不齐，代理人的水平不高，代理事项简单等等问题，但我认为当前最突出的问题是：税务代理工作中存在着强令代理、指定代理和介绍代理等问题，究其原因是税务行政机关和税务中介代理机构之间剪不断理还乱的关系在作祟，特别是表现在税务行政机关和税务师事务所之间。

所谓强令代理，是指税务行政机关强令纳税人和某一税务代理机构签订税务代理合同，建立税务代理关系；指定代理是指税务行政机关指定某一或某些税务代理机构为纳税代理人的行为；介绍代理是指税务行政机关介绍纳税人与某一代理机构签订税务代理合同，建立税务代理关系的行为。这些行为的具体表现为：

1、当新设企业到税务机关办理税务登记证成为纳税主体时，税务机关工作人员利用职务之便强令其同某一税务代理机构签订合同，由该机构进行代理，否则拖延受理；

2、税务行政机关定期公布有资格在其管辖范围内进行税务代理工作的中介机构名单，没有进入名单的，税务机关不予认可；

3、税务行政机关工作人员利用职务之便，介绍纳税人和某一代理机构签订代理合同，并利用其职务的影响促成合同的签订。

4、在以上情形下，税务行政机关会给予纳税人在税收征收及税收稽查等方面的便利和优惠。

5、当纳税人被查出有纳税违法问题时，税务机关暗示问题纳税人委托税务代理机构从中斡旋解决问题。

从以上列举可以看出，这些行为严重背离了税务代理工作的基本原则，侵犯了税务代理工作的独立性和服务性的特点，也造成了对国家机关工作廉洁性的亵渎，并往往同受贿、滥用职权等犯罪相联系。

为什么会造成以上这些问题呢？我认为，根源主要在以下几个方面。

1、从代理机构设立的历史原因来看，不少作为税务代理机构的税务师事务所或税务咨询事务所都是从税务行政机关下属的事业单位演变而来，两者在机构及人员方面有着藕断丝连的天然联系。虽然国家税务主管部门三令五申，要求中介机构和税务行政部门脱钩，但是，很多情况下没有真正做到脱钩，不少是形式上脱钩，但实质上没有变化。还有的存在着人员双重身份的问题。

2、经济利益的驱使。有的税务师事务所或其他代理机构和税务行政机关订立君子协定，代理机构将税务机关介绍的业务收入两家分成。受这种利益的驱使，行政机关就利用其手中的权利进行招揽业务，并将分成收入作为发福利的本钱。并且这种情况在当前有愈演愈烈之势。

3、个别人利欲熏心，这种情况已构成了犯罪。税务机关的领导干部或税务征收主管人员，利用职务之便给代理机构介绍业务，代理机构定期给其回扣，这实际上应经构成了犯罪。

六、 解决方案

国家税收主管部门制定了一系列的规章，可作为解决上述问题的法律依据。 1999年8月6日国家税务总局发布了《清理整顿税务代理行业实施方案》的通知，要求全面整顿税务代理机构，“彻底脱钩，全面整顿，规范管理，健康发展”。文件对清理整顿的目的和对象 、清理整顿的内容和重点、清理整顿的方法和步骤进行了详细的规定。文件要求全面清理税务机关兴办或挂靠的税务代理机构，实行彻底脱钩 ，包括：

1、编制脱钩。在税务机关事业编制序列的税务代理机构应立即退出，虽不在编而由税务机关兴办或挂靠税务机关的税务代理机构必须脱钩，解除挂靠关系。退出或脱钩后的税务代理机构要成为独立的社会中介组织，与税务机关不再有任何隶属关系。 

2、人员脱钩。由税务机关派往税务代理机构工作的原税务机关公职人员，愿意留在代理机构继续从事税务代理业务的，必须与税务机关办理离职手续；愿意返回税务机关工作的，由原机关接收并安排适当工作；凡使用行政或事业编制，专门调入（接收）从事代理工作的人员，一律与税务机关解除关系，人事档案可转至当地人才交流中心，或当地人事部门认可的单位。已办理离退休手续的返聘人员，其人事档案由税务机关继续保管，税务代理机构按国家聘请离退休人员有关规定进行管理。

3、财务脱钩。按照国家有关规定对税务代理机构进行清产核资。本着“谁投资、谁所有”的原则，正确处理国家、集体、个人利益，确保国有资产不流失。要兼顾发起、挂靠单位资本投入与税务代理人员智力劳动形成税务代理机构资产积累的特点，按照国家有关规定界定产权。产权界定后，采取租赁、出售等方式，妥善处理税务代理机构的存量资产 .

4、职能脱钩 ，禁止以税务机关的名义执业或招揽业务，禁止依靠行政权力占领市场。

5、名称脱钩。

该通知以后，国家税务总局又制定了一系列的规章对此问题进行了约法三章。最近的一次是2004年8月11日国家税务总局发布了关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知，通知中就如何进一步做好规范税务代理工作提出了很多要求。包括 ：

1、要求各地要进一步抓好税务师事务所的脱钩改制工作 ，对未脱钩的，必须按照总局文件规定彻底脱钩改制；对脱钩改制不到位的，应当按照总局的文件要求进行整改。发现有不脱钩或者脱钩不彻底的，将追究相关税务机关直接责任人和主要领导的责任。

2、税务机关办公场所与办理税务代理的场所必须分离。

3、严肃查处谋取不正当经济利益的行为。税务机关和在职税务人员不得以任何名目从中介机构取得经济利益，不得投资入股税务师事务所，不得租借注册税务师证书，不得以任何理由强行安置家属、子女及其他利害关系人，不得指定代理、强制代理。

可见，税务主管机关为规范税务行政机关和税务代理机构的关系作出了一系列的规定，解决上述存在的问题并非无法可依。另外，为彻底解决问题，结合有关法律和行政规章规定，提出如下几点建议。

1、加强税务代理法制建设

    市场经济是法治经济，规范税务代理市场的核心问题就是依法代理。税务代理的权力与义务，业务范围及收费、免费标准，法律责任等，均应依照法律的规定来执行，使“法”贯穿代理的始终。因此，要做到真正做到“依法代理”，就应加快法规制度建设，为税务代理市场的健康运行创造良好的法制环境。具体来讲，一是应对相关税收法规、条例进行修订并通过正式立法，以使其本身更法律要求并且有真正的法律效力。二是建立健全多层次的税务代理法律、法规体系，包括基本法律、配套法规以及行业法规与制度。当前应坚持“边规范、边操作”的原则，尽快地建立健全相应制度和法规，使税务代理有章可循、有法可依。三是坚持按法定程序代理，严禁以权代理、以言代法和自立章法。四是加强监督，严厉查处超越代理权等违法行为，做到有法可依，执法比严，违法必究。

    2、完善市场主体（法人）制度

    税务代理制度的完善，在实质上我们只是重视了规范代理一方的活动，即要求有健全的代理方——税务代理人以及税务师，然而，作为被代理方——市场主体（法人）的健全与否，对于税务代理制度良好实施的重要性不容忽视，因为税务代理毕竟是由市场主体——纳税人委托代理机构进行的。如果对纳税人处罚不力，税务代理市场很难取得发展。所以通过完善市场主体制度，加大对纳税人的处罚力度，实际上也促进了税务代理市场的发展。

    3、健全税务代理制度，加强管理，保证税务代理制度化、规范化

    税务代理制度主要是税务代理的行政管理制度和行业管理制度。应该继续执行原有规章制度的基础上，加紧制订和完善有关税务代理业务开展的具体规章制度。健全税务代理机构，从组织机构上保证税务代理人的独立性；同时，适时制定一布《注册税务师守则》，明确税务代理人的从业规范，使税务代理人在从业时，不仅依据税法和相关法律，而且要自觉地保持廉洁的操守，以客观、公正的立场从事税务代理业务。

以上简要论述了我国税务代理制度中的六个问题。该制度在实施过程中虽然问题不少，但应该看到税务代理在我国是一个比较新的事物，应该大力加以发展，不能看到问题就否定它的积极作用，我们应该下大力气研究的是如何保证它的健康快速发展，使其成为我国税收制度中的一个重要制度和手段。

参 考 文 献

《中华人民共和国税收征收管理法》

《清理整顿税务代理行业实施方案》

《关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知》