新事业单位会计制度研究

4 财政拨款补助资金不能及时到位影响会计核算的问题………………………13

六、事业单位会计制度进一步改革的发展方向…………………………………14

1 进一步协调预算、财务的双目标………………………………………………14

2 进一步扩大“双分录”核算应用范围…………………………………………15

3 进一步明确权责发生制核算范围………………………………………………15

参考文献……………………………………………………………………………16

内 容 摘 要

摘要:财政部于2012年12月修订发布了《事业单位会计制度》,并于2013年1月1日起在事业单位全面施行,这对于进一步规范事业单位会计核算、加强会计管理具有重要的指导意义。本文从会计要素、会计主体、会计核算内容、固定资产核算方法、基建投资会计核算、会计科目体系、财务报告体系等方面入手,对事业单位新旧会计制度进行对比分析,并提出了新会计制度存在的不足,对新会计制度实施后事业单位会计街接工作提出了几点具体的建议,以期促进新事业单位会计制度的贯彻和落实。

关键词:新事业单位会计制度 会计核算 影响 变化 

新事业单位会计制度研究

事业单位会计是以事业单位中实际发生的各项经济业务为对象，对事业单位的预算执行过程和结果进行记录、反应以及监督的专业会计，其作为预算会计中的重要组成部分，对确保事业单位的财产安全、完成国家预算收支任务以及提高经济效益和社会效益有着至关重要的作用。自从《事业单位会计制度》出台后，事业单位的财务工作有了正式的规范标准，并对会计工作做出了合理的整改。近年来，随着市场经济的快速发展以及公共财政体制改革的不断深入，事业单位会计管理工作也得到了进一步的发展，原有的会计制度已经无法满足事业单位发展和管理的需要，新的会计制度也因此而诞生。新会计制度通过借鉴会计制度改的经验，并融入了国际公共会计的先进方法，在会计分类、会计报表以及核算方式等方面都取得了很大程度的突破。因此，新《事业单位会计制度》的出台，给事业单位财会工作带来了较大的影响。

一、修订新事业单位会计制度的历史背景与现实意义

针对 1997 年 7 月 17 日财政部颁发的《 事业单位会计制度 》 （ 财预字﹝1997﹞288号）而言，伴随社会主义市场经济体制的日趋完善和推进，小康社会建设进入关键时期，社会经济环境和要求发生了根本性的变化。党的十六大以来，特别是十八大确立了全面建成小康社会的奋斗目标以后，我国当前社会公共事业发展面临的相对滞后性,事业单位功能定位问题更加日益突出，政事、事企不明，机制不健全不灵活的现象逐渐成为社会主义市场经济体制深化改革和全面建成小康社会的瓶颈；公共服务供给总量、供给方式无法与社会需求与公平要求相对接，支持事业单位开展公共服务的政策及监督管理措施仍很薄弱，为满足改革的进一步迫切需要， 事业单位资源配置的合理性、质量以及效率也亟待提高。在此背景下，中共中央、 国务院在 2011 年出台了关于分类推进事业单位改革的指导意见， 分类推进事业单位改革的迫切性提到了现实议事日程。“建立健全事业单位财务会计和国有资产管理制度，加强财务监督，确保财政资金和国有资产使用规范、 安全和有效” 是中央关于分类推进事业单位改革的指导意见中涉及到的重要内容和关键环节之一, 因此， 修订变革已经实施了 15年之久的事业单位会计制度成为了社会经济生活中的必然要求。事实上，财政部修订事业单位会计制度的工作已经酝酿很久，早在 2007 年就对其开始着手启动了相关修订调研工作， 在借鉴国际惯例和成功经验， 并充分考虑我国事业单位实际情况的基础上，起草了《新会计制度》修订初稿，并一直处于不断修改完善的过程当中。 2012年初，配合 2012 年 2 月 7 日出台的事业单位《新财务规则》（财政部令第 68 号）的修订发布，对原来形成的《新会计制度》修订初稿再次进行了修改，经过 2012 年一年的调研论证、 广泛公开征求社会各方特别是一线专业理论和实际工作者的意见和建议、 积极开展实务及业务模拟测试和多轮修订完善，期间特别遵循并结合了 2012 年12 月 5 日通过并颁布的事业单位 《新会计准则》（财政部令第 72 号）提出的相关要求和内容，最终于 2012 年 12 月 19 日印发出台了现行修订后的《新会计制度》。

新的事业单位会计制度的现实意义主要体现在以下几个方面：首先，顺应了政府职能和经济发展方式的转变， 体现了建设服务型政府的客观要求， 对加快全面建成小康社会、 不断完善改革总体布局具有重要的现实意义和促进作用。其次，有力保障了公共事业为满足和适应市场经济深化改革的不断发展， 为完善事业单位管理体制机制，激发事业单位活力，满足伴随经济社会发展而不断增长的人民群众对公共服务的需求创造了条件。最后，适应并符合了事业单位科学分类改革的具体要求， 即按社会功能将事业单位分为行政、 生产经营和公益服务三个类别，《新会计准则》 提供了根据不同事业单位特点实施不同的改革管理措施的会计核算条件，为事业单位着力在整体管理方式、收入分配、资产负债与人力资源管理、财政财务保障等关键环节开展体制机制的管理创新探索提供了前提条件。

二、新《事业单位会计制度》

1.新会计制度的概述

财政部门为了满足财政改革以及事业单位的管理和发展的实际需求，并实现事业单位会计核算的规范化，根据《事业单位会计准则》拟定了新的《事业单位会计制度》，此制度从 2013 年 1 月 1 日起正式颁布实施。新《事业单位会计制度》对财务报表的编制和会计科目的使用做出了详细的规定，并对事业单位各种事项的记录、确认、报告、计量以及各种经济业务做出了更明确的规范。此制度的出台促进了财务规则和财政改革的共同发展，并推动了事业单位会计管理工作的发展。此制度虽然在各个方面都进行了较大创新和改革，但没有对原来的《事业单位会计制度》中科学合理的规定进行改编，新旧制度的对比，可以总结出几方面的不同：其一是新制度中融入了无形资产摊销以及“虚提”固定资产折旧的理念；其二是加强了对资产的计价和入账管理；其三是增加了国有资产管理、国库集中支付以及部门预算等与财政改革有关的会计核算内容；其四是对会计科目使用说明以及会计科目体系进行了完善；其五是对基建数据定期并入事业单位会计的账目进行了明确；其六是对财务报表的体系和结构进行了完善；其七是整顿和规范了非财政补助分配、结余以及结转的会计核算；其八是加强了对财政投入资金的会计核算力度。

2.新会计制度适用的单位

财政部门针对新会计制度的使用做出了严格的规定，对于所处行业已经存在国家统一规定的事业单位会计制度的事业单位，应该使用已经存在的事业单位会计制度。除了此种情况以外，其他的事业单位都应该使用新的《事业单位会计制度》。此外，还有两个特殊情况需要注意，一个是被纳入小企业会计准则以及企业财务管理体系执行企业会计准则的事业单位不适用新的《事业单位会计制度》。其二是对于根据公务员法管理的事业单位在会计制度的选择上应该由财政部门决定。

三、新会计制度中新增的主要内容

1.财务报告制度完善

新的会计制度规定，财务报表由会计报表以及附注两个部分构成。会计报表的内容有所更新，包括收入支出表、资产负债表以及财政拨款收入支出表。其中，收入支出表是根据收入支出的多步走的规则来设置的，对于事业单位的财政补偿机制，能够通过收入支出表明确地体现。而在资产负债表中，原有的收入项目、支出项目被分别取消，取而代之的，是通过显而易见的等式关系，即“资产=负债+净资产”来表示。使用人员在资产负债表中，可以清晰地了解到事业单位的负债以及净资产，而无须另用其他表格来表示。在表中，事业单位的资产分为流动资产和非流动资产，通过对资产的流动性划分，能进一步了解事业单位的偿债能力。财政拨款收支表是新增的一种财务报表，顾名思义，这种新的财务报表主要针对的是财政拨款项目，是对事业单位收入的进一步划分，通过该表，可以及时地获取事业单位财务管理、财务预算及其财务核算方面的数据与信息。通过新的财务报表制度，能有效地形成一整个财务报表体系，有利于会计报表使用者更好地使用，更好地了解事业单位的财务状况以及分析财务状况。

2.无形资产摊销以及计提固定资产折旧

新会计制度中增加了对事业单位无形资产计提摊销以及对固定资产计提折旧的规定，其目的是为了更好的反映事业单位的资产因为使用过程中的消耗而产生

的价值减少，从而真实的反映资产价值。此外，为了满足事业单位财务管理和预算管理的需求，新会计制度中使用了“虚提”摊销和折旧模式，也就是在计提摊销和折旧过程中冲减净资产固定基金

3.增加了财政改革政策涉及的会计核算

新会计制度中增加了财政拨款结余和结转管理、国库集中支付、国有资产管理、政府收支分类以及部门预算等有关于财政改革的会计核算内容。通过和改革政策进行有效地结合，可以大大推动各项财政改革政策的贯彻实施。此外，新会计制度还对事业单位结转结余资产管理和资金管理、收入支出管理以及预算管理等方面的内容进行了整改，例如对事业单位各种性质的支出和收入相抵后余额进行结余和结转的区分并加以管理的规定，不但要划分经营结余结转和事业结余结转，还要划分非财政拨款结余结转和财政拨款结余结转。除此之外，事业单位的在建工程也将被纳入财务管理中，并对会计科目设置以及会计核算方法和核算内容进行了科学的调整。

四、新会计制度对事业单位会计核算的影响

新会计制度在原有的事业单位会计制度基础，既吸收了原会计制度的优点又结合时代发展的需要，对原会计制度进行了创新，出现了许多的亮点，能够更好

地反应事业单位财务工作的真实情况，保证会计信息的真实性、准确性，提高财务管理工作的效率。

1.核算范围扩大

原会计制度适用于我国境内的国有事业单位，其中事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度。新制度规定本制度适用于我国境内的各级各类事业单位。与原会计制度规定相比，新会计制度所涵盖的范围更大，核算范围不仅仅包括一般的核算内容，还包括基本建设投资这一个版块，解决了长期以来，基本建设投资核算游离于会计核算，需要另行进行计算管理这一问题，确保了会计工作的统一性和完整性。此外，新制度还单独列出了不执行会计制度的例外情况，防止出现错漏。

2.核算内容进行了相应的调整

新会计制度对原有的核算内容也进行了相应的调整，在进行调整的过程中，调整内容与我国的财政改革政策相适应，配套增加了政府收支分类、部门预算等与改革相接轨的核算内容。如为了配合财政改革的政府收支分类改革，新会计制度在“财政补助收入”这一项中，增加了“基本支出”以及“项目支出”这两个明细。在两个明细下，以《政府收支分类科目》为蓝本，按照支出进行功能的分类，对不同科目进行核算，在“基本支出”中，分为“人员经费”以及“日常公用费用”两个明细科目，分别对其进行核算。将“项目支出”下不同的具体项目进行分类，并对不同的项目分别进行核算。此外，会计核算内容还有一些创新的改变，如取消“材料”、“产成品”和“成本费用”这三个科目，采用“存货”科目将三者结合，统一进行明细核算，提高统一核算的工作效率。取消“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”，相对应的采用新的“应付职工薪酬”来统一核算，在这个新的核算科目中，既包含了以上三个科目的内容，还包括了“其他应付款”中的住房公积金和应付社会保险费。会计核算内容的调整，遵循效率原则与真实性原则，既适应了我国财政体制改革的需要，也打破了原有事业单位核算内容的藩篱，更提高了会计核算工作的效率，确保会计信息的真实性与准确性，完善会计制度。

3.对会计要素进一步明确划分

根据新的会计制度，会计要素增加为五个，包括资产、负债、收入、支出和净资产，与原来的会计要素相比，增加了两个。资产指的是事业单位所有的财产以及可用的经济资源；负债指的是事业单位从外部借入的或者是应缴而未缴的资金或物品；收入指的是事业单位通过各种形式所获得的财务收入，包括有形的和

无形的；支出指的是事业单位在进行生产经营过程中，所有的活动所耗费的财务的总和；净资产指的是国家或者其他单位、其他企业对事业单位的产权净值。新会计制度对会计要素进行了进一步的细分，与原会计制度相比，新会计要素分类更加明确与合理，能有效地区分事业单位在进行生产经营过程中所产生的不同财务要素，有利于提高事业单位的会计核算水平。4.财务报告制度完善新的会计制度规定，财务报表由会计报表以及附注两个部分构成。会计报表的内容有所更新，包括收入支出表、资产负债表以及财政拨款收入支出表。其中，收入支出表是根据收入支出的多步走的规则来设置的，对于事业单位的财政补偿机制，能够通收入支出表明确地体现。而在资产负债表中，原有的收入项目、支出项目被分别取消，取而代之的，是通过显而易见的等式关系，即“资产=负债+净资产”来表示。使用人员在资产负债表中，可以清晰地了解到事业单位的负债以及净资产，而无须另用其他表格来表示。在表中，事业单位的资产分为流动资产和非流动资产，通过对资产的流动性划分，能进一步了解事业单位的偿债能力。财政拨款收支表是新增的一种财务报表，顾名思义，这种新的财务报表主要针对的是财政拨款项目，是对事业单位收入的进一步划分，通过该表，可以及时地获取事业单位财务管理、财务预算及其财务核算方面的数据与信息。

通过新的财务报表制度，能有效地形成一整个财务报表体系，有利于会计报表用者更好地使用，更好地了解事业单位的财务状况以及分析财务状况。

4.固定资产核算发生改变

在新制度中，固定资产价值标准发生的变化，由原来的 500元上升到 1000元，对于专用设备，还有单独的规定，上升到 1500元。价值标准提高后，在原账中，部分无法达到新制度固定资产价值标准的资产，合理转化为存货核算，这样有利于对不足额的资产进行管理与分析。此外，固定资产在进行后续计量的过程中，新会计制度新增了一个科目，即“累计折旧”。它是根据固定资产的原有价值，再按照规定的折旧率进行计算而确定的，事业单位除文物和陈列品、动植物、图书和档案、名义金额计量资产以外的固定资产均计提折旧。因此，通过“累计折旧”科目，既能有效地展示固定资产的现有实际价值，还能反映其损耗程度，根据损耗程度计算资产的应有价值，对固定资产进行正确的评估，增强了会计信息的真实性，有利于提高事业单位资产管理能力以及核算能力。

五、新事业单位会计制度执行中的问题思考

1 会计基础与会计信息质量要求的问题

新事业单位会计制度规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。此处虽然明确了事业单位会计核算基础是一般收付实现制，但是并没有进一步就单位性质以及业务范围划出标准，予以界定，这就可能引起会计核算模糊不清，给以后事业单位在核算中变更会计基础提供了可能。而会计基础一旦发生变化，整个会计信息质量就会受到质疑，甚至可能完全不能反映事业单位的财务状况。会计信息质量要求的八大要素分别是可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性以及及时性。如果提供的会计信息出现失真的情况，就无法满足决策需求，那么会计核算对于事业单位而言就成了一种机械式的行为。

2 事业支出需区分财政补助支出和非财政补助支出问题

新事业单位会计制度为加强财政投入资金会计核算，加强财政资金的科学化精细化管理，要求“事业支出”按“基本支出”和“项目支出”、 “财政专项资金支出”和“非财政专项资金支出”等多维明细核算，同时依照 “支出功能分类”的“款”级科目和“支出经济分类”明细核算。对于事业支出需要按政府收支分类进行细分的规定，不仅仅是多设置几个明细科目的问题，还要把事业支出归集到财政补助支出和非财政补助支出，这是个难点。一直以来，事业单位的支出都只分基本支出和项目支出，再在基本支出和项目支出下按经济分类支出科目设置核算。项目支出都是专项经费支出，可以与财政拨款进行配比，但基本支出中列支的经费比较复杂，包括财政拨款、事业收入、其他收入等，很难区分哪些支出是财政补助资金安排的，哪些是事业收入安排的，哪些是其他收入安排的。如果在会计核算时无法计量事业支出中资金使用来源，年终决算时，财政补助结转/结余、非财政补助结转和事业结余的金额就无法确定，财政拨款收入支出表就无法准确填制。

3 会计核算中出现的问题

3.1 存货核算混合制

新事业单位会计制度中的存货等流动资产不采用双分录模式，没有实现反映事业单位预算执行情况和财务状况的双重目标。新制度规定购入存货并支出货款，借记“存货”，贷记“财政补助入/零余额账户用额度/银行存款”；领用和发出存货时，借记“事业支出/经营支出”，贷记“存货”。由此可见，这是采用收付实现制与权责发生制混合制核算存货，购入存货采用收付实现制，领用和发出存货采用权责发生制，因此，事业单位购入的存货没有及时的领用、发出，势必影响预算的执行率，该科目期末借方余额既反映事业单位存货的实际成本，也能反映未列支的“沉淀”的预算资金。

3.2 国库集中支付有关核算

新制度新增了与国库集中支付相关的会计核算科目“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”，用以核算实行国库集中支付的事业单位的用款额度和应返还额度。针对财政直接支付和授权支付两种方式，新制度分别规定财政补助收入的确认与会计处理方法：平时财政直接支付采取“以支定收”的方式确认收入，借记“事业支出”，贷记“财政补助收入”，颠覆了传统会计学原理；年终，财政直接支付预算指标与当年财政直接支付实际支出数的差额，通过“财政应返还额度”核算，确认收入，借记“财政应返还额度”，贷记“财政补助收入”。“以支定收”的方式确认财政补助收入，若事业单位支出频繁、笔数多，收入确认数容易出错；其次至年末，造成“财政应返还额度”与国库沉淀的预算资金数对账困难；再次，月报“收入支出表”所反映的收入方面的会计信息对事业单位管理者没有多大意义。

4 财政拨款补助资金不能及时到位影响会计核算的问题

新事业单位会计制度中重点规定了加强对财政拨款投入资金的会计核算，这包括对财政补助收入范围的界定，统一口径地进行会计核算等。当财政拨款补助资金不能及时到位时，单位预算中正在进行的本应由财政补助资金实施的项目，却不能停止实施，从而要使用非财政拨款补助资金垫付支出，这样就势必影响到财政拨款补助资金收支的会计配比核算。当财政拨款补助资金后期到位时，就要做大量的重新核算调整，新事业单位会计制度中重点增加的财政补助收支表的有效性和时效性得不到保证，严重影响会计信息质量要求。

六、事业单位会计制度进一步改革的发展方向

执行新制度给事业单位财务管理工作带来的积极影响在于促使事业单位的财务状况、事业成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反映。为使事业单位财务信息能够更加科学化、精细化，满足各级财务报表使用者的需要，本文认为应从以下方面加以改进：

1 进一步协调预算、财务的双目标

事业单位是以政府职能、公益服务为主要宗旨的公益性单位，参与社会事务管理，履行管理和服务职能，资金来源主要为国家财政拨款。作为财务报表使用者之一的社会公众和审计部门，更关注国家财政资金的使用与原预算是否一致，侧重预算资金收入、支出及结存的核算；而作为财务报表使用者另一方的政府和其主管部门，更关注资金使用的潜在风险与收益，侧重资金的使用是否发挥了效益最大化。因为财务报表信息使用者的目的与侧重不同，所以事业单位按现行方法所编制的财务报表无法满足不同财务信息使用者的要求。笔者建议可以借鉴其他国家的一些做法，即以社会公众与审计部门为主要财务信息使用者的预算报告、决算报告，采用收付实现制编制；而以政府与其主管部门为主要财务信息使用者的综合财务报表如资产负债表等，可采用权责发生制编制。这样不仅有利于加强社会公众和审计机关对预算资金使用的监督，也可以使政府部门更好地认识所面临的潜在风险与效益，正确评价财务绩效状况，合理地进行

决策。

2 进一步扩大“双分录”核算应用范围

新事业单位会计制度中，“双分录”核算模式仅限制于非流动资产，而存货等流动资产、负债则不采用双分录模式，在一定程度上不能如实反映事业单位预算执行情况和财务状况。事业单位会计新制度可以参照新的《行政单位会计制度》，进一步扩大“双分录”方法应用范围：新增存货、预付账款、应付账款、长期应付款等科目，相应地在净资产增设“资产基金”和“待偿债净资产”。如存货采用双分录模式后，购入存货并支出货款，借记“存货”，贷记“资产基金—存货”，同时借记“事业支出/经营支出”，贷记“财政补助入/零余额账户用额度/银行存款”；领用和发出存货时，借记“资产基金—存货”，贷记“存货”。这样，修正了事业单位购入的存货没有及时领用、发出时，不影响预算的执行率；期末存货借方余额反映事业单位存货的实际成本，而未发出或领用的存货则以净资产的形式存在。

3 进一步明确权责发生制核算范围

新制度引入权责发生制的概念，但没有进一步就单位性质以及业务范围划出标准，予以界定，容易引起会计核算模糊不清，进而影响会计信息的相关性与可比性等。因此可以允许同一事业单位根据资金性质的不同，采用不同的会计核算基础作出统一规定。如财政资金仍采取收付实现制进行核算，按原编制方法编制财务预、决算报告，向人大提交相关资金实际使用情况；而对于市场性质的资金，则完全可以按照权责发生制进行核算。这样对于事业单位自身，既强调了财政资金“专款专用”的严肃性，又能恰当地评估其市场行为带来的效益与风险。

参 考 文 献

1.财政部.事业单位会计制度.财会[2012]22 号.

2.蔡民波. 新会计制度对事业单位会计核算的影响评析.行政事业资产与财务，2013

3.刘艳丽. 新《事业单位会计制度》对事业单位会计核算影响.财会通讯，2013

4.郭豪. 关于新会计制度对事业单位的财务影响.中小企业管理与科技，2013

5.乔元芳. 解读新《事业单位会计制度》的八项主要突破与创新[J].新会计，2013