审计方法程序的研究

审计方法目的性.............................................................................4

审计方法程序的研究......................................................................4

 （一）、检查程序.....................................................................................4

 1、检查记录或文件....................................................................4

 2、检查有形资产..........................................................................4

 （二）、观察程序.....................................................................................5

 （三）、询问程序.....................................................................................6

 （四）、函证程序....................................................................................6

 1、函证的范围和对象...................................................................6

 2、函证的方式...............................................................................6

 3、改进函证程序..........................................................................7

 （五）、重新计算程序...........................................................................7

 （六）、重新执行程序.............................................................................7

 （七）、分析程序....................................................................................8

 1、在风险评估中注册会计师必须运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。...................................................................................................8

 2、实质性分析程序的作用......................................................8

 3、审计结束或临街结束时，强制要求运用分析程序...........8

 4、分析程序分析方法.................................................................9

 5、分析程序的局限性.................................................................9

内容摘要：

 

审计方法是指注册会计师在财务报表审计中为获取充分、适

当审计证据所使用的审计程序。不同的审计程序可以获得不同的审计证据，实现不同的审计目的。相同的审计目的可以由不同的审计程序获取不同或相同的审计证据来实现。将各个审计程序有机结合在一起，能降低检查风险，从而把财务报表重大错报风险降至可接受的低水平。实现财务报表审计目标。

关键词：审计方法、程序、存在性、真实性

审计方法程序的研究

审计方法的目的性

审计方法是指注册会计师在财务报表审计中为获取充分、适当审计证据所使用的审计程序。审计方法包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。不同的审计程序可以获得不同的审计证据，实现不同的审计目的。相同的审计目的可以由不同的审计程序获取不同或相同的审计证据来实现。单独使用某个审计程序或某几个审计程序，都不足以实现财务报表审计目标，应将各个审计程序有机结合在一起，才能降低检查风险，从而把财务报表重大错报风险降至可接受的低水平。实现财务报表审计目标。

二、审计方法程序的研究

在实际审计中，许多注册会计师忙于抄表，对各项审计程序的了解及运用都只是为了迎合审计准则的规定和相关部门的执业检查。

 财务报表审计中所使用的审计程序的概念及其运用和可实现的审计目标和应当特别关注的问题进行阐述。

（一）检查程序，检查程序包括检查记录或文件和检查有形资产

1、检查记录或文件

 检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以某种介质存在的记录或文件进行审查。它的目的是对财务报表包含的或应当包含的信息进行验证。检查几率和文件可以提供不同证明力和可靠性的审计证据，如检查的记录或文件来源于外部、或不同部门相互印证，获取的审计证据的具有较强的证明力，可靠性较高。例如在确认被审计单位账薄记录的某项收入是否真实时，注册会计师可以从账薄开始，检查该项收入的相关原始凭证，如顾客订货单、发货单和销售发票、销售合同，检查其内容可以实现的真实性目标。

但在被审计单位想虚增收入的情况下，和业务单位联合造假，为虚增收入提供齐全的原始凭证，且内容也能相互印证，符合被审计单位内控要求，且收入内控测试也是有效运行，在这种周全的造假下，单靠检查形成收入的相关原始凭证收获得收入真实存在的结论是不可靠的。

为了避免检查程序在实现收入真实性审计目标中的不足之处，注册会计师可以从以下方面获取辅助审计证据，进一步确认收入的真实性目标：

（1）、测算被审计单位应交增值税、营业税、消费税及其他税金及附加，与被审计单位已纳税金和应交税金进行核对。被审计单位对并不存在的收入很可能会不计算应纳税金，更不会缴纳并不存在的税款。

检查相关销售成本是否同时结转。企业虚增收入的目的是为了实现更多的利润，因此其在虚增收入的同时可能不会结转成本。

检查形成收入发票的合法性。被审计单位提供的能证明虚增收入真实存在的发票本身可能是非法的，注册会计师提高票据合法性的识别能力。

（4）和坏账准备审计相结合。被审计单位可能会对虚增收入形成的应收账款提高坏账准备。

检查预收账款，必要时函证预收账款。

检查有形资产

 检查有形资产是指注册会计师对实物资产进行检查。检查有形资产的程序主要适用于存货和现金，也适用于固定资产、有价证劵和应收票据。如注册会计师在确认被审计单位库存现金和固定资产是否真实存在时，可以对被审计单位现金和固定资产进行检查，能为现金和固定资产的存在性提供充分适当的审计证据。检查有形资产是实现存在性目标最直接有效的审计程序，但不能实现权利与义务的目标，应当与检查记录与文件相结合使用，才能获取权利与义务的证据。

（二）观察程序

观察程序是指注册会计师观察相关人员正在从事的活动和执行的程序。例如，为了获取关于被审计单位生产材料的申领的内部控制是否得到执行的审计证据，注册会计师对生产材料的申领国产进行观察。观察被审计单位是否是由生产计划部门下达生产任务，生产车间收到计划部门的生产计划后，由材料申领人员按照材料单到库房签领料单，领取材料。如果观察到被审计单位按以上程序申领材料，可以或得该项内部控制得到执行的审计证据。至于该项内控是否得到有效执行则需要实施其他的审计程序。但应当注意的是，观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知时，相关人员从事的活动和执行的程序可能会与日常的做法不同，从而影响注册会计师对实际情况的了解。因此注册会计师是必须获取其他类型的审计证据予以佐证。如检查、重新执行、重新计算等。

要通过观察程序获取审计证据，需要必要的前提，即注册会计师必须在了解被观察对象的前提下进行观察。如只有在了解被审计单位制定的内控程序和执行程序及该程序的关键点，且熟知该内控程序是否能实现内控的目标的前提下，注册会计师才能准确的判断是否需要观察，观察赫然，何时进行观察，观察的重点等。

将检查与观察结合运用形成了监盘程序。主要运用于存货审计和库存现金审计。《中国注册会计师审计准则1311号---存货监盘》规定，存货监盘是指注册会计师现成观察被审计单位对存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当的检查。即存货监盘有两层含义：一是注册会计师亲临现成观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师根据需要适当抽查已盘点的存货。监盘的重点放在价值大，价格变化频繁的存货上。存货监盘可以获取存货存在性、完整性、权利和义务的审计证据。

但有情况还是要运用其他审计程序为完整性、权利与义务获取审计证据。如资产负债表存货在且已入库，但发票未到，且未入账，或者票已入账，但货未到的情况，注册会计师需要对存货进行截止测试，以获取寻获完整的审计证据。若存货存在异地质押、在途或委托他人保管等，注册会计师无法亲临现场盘点的情况时，注册会计师则要对质押方、销售方和保管档案等进行函证，以获取存货权利和义务的审计证据。

但当被审计单位有大额的商品委托他人保管，且被审计单位与受托方存在业务往来时，如何判断其确系存货，还是发出商品且已满足确认收入的销售行为，单纯的存货监盘程序不能辨别。注册会计师应当向被审计单位获取委托保管的协议、检查委托保管产生费用的凭证，发出商品的发运凭证，检查其发运时间；询问其是否对委托管理存货进行日常盘点管理，检查盘点表；同事还应当向受托方函证受托保管的协议；亲自到受托方现场观察受托方是否严格按受托协议管理存货，是否有未经委托方同意自由领取受托管理存货的行为，必要时可以向受托方的库房管理员询问。

（三）、询问程序

询问程序是指注册会计师以书面或者口头的方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息或非财务信息，并对答复进行评价的过程。

询问提供的审计证据证明力较弱，不足以实现具体的审计目标。但询问却运用最灵活的审计程序，适用于任何项目的审计。针对同意项目，注册会计师应当设计多个问题，询问多个人，询问多个部门的人，从不同的角度里了解情况，获取信息。判断询问获取的信息是否可信，注册会计师必须保持职业怀疑态度。

（四）、函证程序

函证程序是指注册会计师为了或取影响财务报表或者相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现状的声明。获取或评价审计证据的过程。通过函证获取的证据的可靠性较高，函证是受到高度重视并经常运用的一种重要审计程序。如在证实应收账款的真实性和正确性，防止或发现被审计单位及其相关人员在销售交易中发生错误和舞弊行为，函证应收账款是最有效的方法。

对哪些应收账款进行函证，在何时采取何种方式函证，注册会计师要根据被审计单位的经营环境、内控有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理函证的习惯及回函的可能性而定。

1、函证的范围和对象

除非有充分证据表明应收账款不重要，否则注册会计师应当对应收账款进行函证。如果认为函证很可能是无效的，否则注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据，如电话询问债务人，直接派人到债务人单位进行核实，检查与形成应收账款的相关合同、发票、发货单、发运凭证和订单等。函证数量的多少、范围由以下主要因素决定：

（1）、应收账款在全部资产中的重要性。应收账款在全部资产中占比重较大，则函证的范围相应大些。

2、被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之则应扩大函证范围。

3、以前期间函证结果，如果以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围相应扩大些。

4、函证方式的选择。如果采用积极的函证方式，则可以减少函证量，若采用消极的函证方式，则应相应增加函证量。

函证对象一般应以大额或账龄长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常项目。

（2）函证的方式

函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式，积极的函证方式是指注册会计师要求被询证者在任何情况下都必须回函，确认询证函所列信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极的询证方式分为两种，一种是在询证函中列明拟函证的账户余额及其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是这种方式也有缺点，即被询证者可能对所询证的信息根本不加以验证就予以回复。为了避免这种风险，注册会计师可以采取另外一种方式询证，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，需要被询证者填写相关信息或提供进一步信息。由于这种函证方式要求被询证者付出更多努力，很可能导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。消极的函证方式是指注册会计师只要求被询者仅在不同意函证列示信息的情况下才回函的询证方式。在采取消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收回询证函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也有可能因为被询证者根本没有收到询证函证或收到询证函但没有理会。特别是在被审计单位想虚增收入，粉饰财务报表时，被审计单位有可能通过虚列应收账款和债务人达到粉饰的目的。在此情况下采用消极函证获取的审计证据很可能误导注册会计师，无法将审计风险控制的可接受的范围内。因此积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。只有在以下情况采取消极的函证方式才能获取应收款真实性和正确性的可靠的审计证据：重大错报风险评估为低水平。涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量错报，没有理由不相信被询证者不认对的函证。

（3）改进函证程序

严格按照审计准则的要求执行函证程序获取的审计证据具有非常强的证明力，在往来款账户的审计中应当积极采用。由于函证获取的证据具有很强的证明力，注册会计师可以在询证函证中增加询证内容，如增加帐龄函证。尤其被审计单位上期财务报表没有经过注册会计师审计的情况下，函证往来款项的账龄能为注册会计师审计坏账计提金额的正确性提供可靠的参考证据。被审计单位上期财务报表经过审计的情况下，函证账龄不但能为坏账计提正确性提供辅助证据，还能帮助组成会计师发现被审计单位虚增收入的舞弊行为。

（4）初次审计新设企业财务报表时，对其他应收款的特别考虑

在对本期新设企业的其他应收款账户进行函证时，注册会计师应当给予特别的关注，在实际工作中或有新设企业抽逃注册资金，而将抽逃的注册资金计入其他应收款形成其他应收款的合同手续合法齐全，在此种情况下，单纯的函证程序并不能实现该项债权存在且属于被审计单位的目标，注册会计师应当实施其他审计程序获取敬进一步的审计证据：

A、检查在该其他应付款形成前后的财务费用，以及财务费用形成的原因，计算财务费用的金额，与被审计单位银行借款形成的财务费用进行比较；

B、分析被审计单位发生其他应收款的原因和其资金状况、生产经营需要是否相符；

C、分析财务方的企业性质，是否是中介公司或者是关联方。若被审计单位有财务费用，形成的原因并非由于银行、其他借款形成或银行手续费，或者金额高于其向银行借款形成的财务费用；被审计单位资金紧张，生产经营开展缓慢；债务方为工商代办中介公司或关联方，函证获取的证据是不可信的。

（五）、重新计算程序

重新计算程序是指注册会计师以人工方式或适用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用计算、检查应纳税额的计算等。重新计算在审计中是一个广泛运用的审计程序，目的在于确认被审计单位计量的准确性。如在审计被坏账准备的计提的坏账准备，并与被审计单位计提的坏账准备进行比较，以确认被审计单位所计提坏账准备的金额计算是否正确。

重新审计的工作量大，效率低，不宜大量使用。

(六)、重新执行程序

重新执行程序师指注册会计师以人工方式或适用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。是控制测试的重要程序。在控制测试中，通常是当询问、观察和检查程序组合在一起仍无法获得充分、适当的审计证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。如被审计单位为了合理保证销售计价认定的准确性，会设置由复合人员对销售发票上的单价与销售价格单价表进行核对的审计证据，仅检查复核人员是否在相关凭证上签字而获取的审计证据只能说明该项目内部控制是在运行的，至于该项目内部控制是否得到有效运行，检查获取的证据是不够适当的。注册会计师还需要亲自选取部分销售发票与销售价格单进行核对，以确认两者的单价是否相符，以获取该项内部控制是否得到有效运行的审计证据。

重新执行在内控测试中属于备选程序，在运用其进行有效性测试时首先要考虑效率问题，不要盲目实施。

(七)、分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的与其他相关信息不一致的或与预期数据严重偏离的波动关系，分析程序运用的基础是不同的财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间存在内在联系或稳定的关系。分析程序运用的基础是不同的财务数据之间及财务数据与非财务数据之间存在内在联系或稳定的关系。

分析程序是财务报表审计中非常重要的审计程序，可以运用风险评估、实质程序和总体复核。

1、在风险评估中注册会计师必须运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期应当方式而时间却未发生的变化。当被审计单位可能存在持续经营能力问题时，分析程序还可非常有效的帮助审计人员发现其财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，为判断被审计单位持续经营能力提供有效的证据。

在风险评估过程中注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比例关系，对其形成合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录的金额计算的比例获取趋势时相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例获趋于注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法做出合理解释，或者注册会计师无法取得相关的支持性证据，注册会计师应考虑是否表明审计单位财务报表存在重大错报风险。

2、实质性分析程序的作用

实质性分析程序是指作用实质性程序的分析程序，用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险，在实质性程序中运用分析程序与风险评估中运用分析程序又有很大的区别，在实质性程序中是选择性使用，并非强制性。只有当评估中大错报风险低，细节测试无法获取充分适当的审计证据时才采用分析程序。

3、审计结束时或临近结束时，强制要求运用分析程序。

审计结束或者临近结束时，强者要去运用分析程序，以确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。在此阶段运用分析程序的方式方法与风险评估阶段相同，但目的不同。在风险评估阶段运用分析程序的目的是为了评估财务报表存在的重大错报风险进行评估，以识别注册会计师尚未识别的重大错报风险，重新评价计划的审计程序是否充分，获取审计证据的充分和适当性，是否已将财务报表重大错报风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提供了基础。

4、分析程序的分析方法

（1）、比率分析法，财务报表各个组成项目之间有相对稳定的比率关系。产品毛利率、存货周转率、应收账款周转率等，企业的主营产品、生产规模、经营策略、财务政策保持一贯的情况下，可以运用各项财务数据间的内在比率关系与计划相比较、与同行业相比较、与企业的历史数据相比较。如产品的毛利率较之上期有大幅提高，说明被审计单位有可能虚构收入或者少计成本。如果被审计单位应收则账款周转率变大，说明被审计单位应收账款的回款速度变慢，坏账的可能性提高，计提的坏账准备较之上期应由相应提高。

（2）、趋势分析法。趋势分析法主要通过与本企业上期历史信息或多期历史信息比较，确定其财务报表中的账户增减变动的方向、数额或是幅度，以了解有关数据的变动趋势或发现异常的变动。最常用的趋势分析是将本期数据与上期数据进行比较，若被审计单位财务政策、经营策略常起保持一贯性，也可以将本期财务数据与历史多个会计期间进行比较。趋势分析的数据既可以是绝对值，也可以是以比率表示的相对值。趋势分析的运用形式主要包括：A、与上期或多个历史期间资产负债表项目进行比较，观察其的变动趋势；B、与上期或多个历史期间利润表项目进行比较，观察其变动趋势；C、与上期或多个历史期间财务比率进行比较，观察其变动趋势。

（3）、合理性分析法，利用分析程序分析判断财务报表中各项目金额或比率的合理性。对被审计单位收入、毛利率、应收账款周转率、存货周转率等与行业或预算进行分析比较后均未出现预期的差异，且经营策略和财务政策具有一贯性，但被审计单位的净利润远低于同行业水平，甚至亏损。在这种情况下应将分析的重点放在期间费用上。期间费用是否远高于同行业水平，期间费用的组成项目是否与被审计单位规模经营状况相适应。若期间费用主要由大额的办公费、培训费、考察费等组成，且与被审计单位经营正常生产经营不相适应，说明被审计单位有运用期间费用调节利润、逃避纳税的可能。针对此情况，注册会计师应将审计的重点扩张到期间费用，采用检查、询问、函证等程序获取审计证据来证实分析的结果。

在另一种情况下，合理分析能为注册会计师发现被审计单位逃避个人所得税提供指引。如被审计单位经营良好，赢利能力良好，但员工的工资水平远低于同等企业水平，且人员稳定。分析起原因仍是期间费用高于同等企业，这种不合理性可能表明，被审计单位将员工工资的一部分以凭证报销的形式发放，再将其计入期间费用，利用期间费用逃避个人所得税。

（五）分析程序的局限性

1、信息不对称。管理层没有在财务报告中披露公司的重要信息，在没有获得足够信息的前提下分析程序得出的结论可能会误导注册会计师对重大错报风险的评估，或错误的信任实质性分析程序的证据等。不少企业实行多种经营，行业跨度大，有的财务数据间很可能不存在稳定的关系，分析程序就失去了效用。

2、被审计单位的行业归属难以确定。

3、比较基础的选择。分析必然要选择参照标准，横向比较时需要使用同行业标准。同行业的平均数据只有一般的指导作用，不一定具有代表性，不是合理性的标志。可以选择一组具有代表性的企业的财务数据，作为同业标准，可能比整个行业的平均数更有代表性；或者选择被审计单位的主要竞争对手的财务数据作为参照标准。但被审计单位在行业中处于绝对领导地位或不具备任何影响，选择任何行业数据进行比较分析都没有意义。与本企业历史数据进行比较，历史数据代表过去，并不一定代表合理性。近年会计准则的变更，很可能使历史数据失去了可比性。与预算比较，实际与预算间的差异形成可能是有问题，也可能是预算部合理，难以区分差异的形成的原因，分析程序就失去了意义。

分析程序在财务报表审计中运用广泛，但信息获取的多寡，比较基础的选择是决定分析程序获取的证据可信性的根本，因此注册会计师应当充分获取与被审计单位相关且影响财务报表的信息，要根据被审计单位本身的经营情况、企业的行业性质及其在行业中的地位等具体情况，选择恰当的比较基础进行分析比较。但单个注册会计师或会计师事务所获取的信息是有限的，建议会计师协会建立专门的行业信息数据库。

注册会计师在财务报表审计中根据不同的审计目标，判断需要何种充分适当的审计证据，进而确定使用什么样的审计程序，不能为了使用而使用。注册会计师在对同一企业进行长期审计中还应当提高审计程序的不可预知性。

参考书目：《中国注册会计师审计标准》