新旧租赁会计则的比较及其影响

目 录

目录……………………………………………………………………………………1

内容摘要………………………………………………………………………………2

引言……………………………………………………………………………………3

一、我国租赁会计准则的发展………………………………………………………3

二、新旧租赁会计准则的差异比较…………………………………………………7

三、新租赁会计准则对企业的影响…………………………………………………8

四、实施新租赁会计准则的建议……………………………………………………9

参考文献 ……………………………………………………………………………12

内 容 摘 要

【摘要】2006 年 2 月 15 日，财政部发布了《企业会计准则第 21 号—— 租赁》，2007年的 1月1日已经在上市公司执行，同时鼓励其他企业执行。新租赁准则是与我国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、 能够运用图例实施的会计准则。 新企业租赁会计准则符合科学完善的会计要素确认、计量和报告体系。新租赁会计准则的执行对会计人员提出了更高的要求。因此本文对新旧准则的差异、新租赁会计准则的实施对企业影响等方面做了分析，并对新准则的实施提出了建议。

【关键词】租赁；会计准则；融资租赁

新旧租赁会计准则的比较及其影响

引言

现代租赁业在工业发达国家和一些发展中国家己成为企业进行投资、融资的重要渠道和进行设备促销的主要营销方式之一，与发达国家相比，我国租赁业务正处于发展初期阶段，相应地，我国为租赁业服务的租赁会计还不完善。随着我国WTO的加入，租赁业也在我国快速发展，建立一套完善的与我国实际相结合的租赁会计准则显得非常有必要。2006年2月15号，财政部根据国际会计趋同的原则，颁布了新《企业会计准则》，其中第二十一号租赁准则用以指导和规范我国的租赁会计行为。对新准则学习和与旧准则进行对比研究，能够了解会计准则发展变化的趋势，有助于指导会计具体工作，更有助于会计准则的进一步发展和完善。

一、我国租赁会计准则的发展

(一)租赁发展的两个时期

租赁是一种古老的信用形式，早在公元前20世纪契形文字撰写的《苏美尔法典》中就有关于租赁的内容。随着社会经济环境的发展和变化，租赁的形式不断更新，功能不断扩展，从租赁早期的起源到现代社会，租赁的发展阶段大致分为两个大的时期，即传统租赁和融资租赁。

1、传统租赁

传统租赁出现的时期非常久远，它的典型特征是：租赁期限比较短，出租人不仅提供租赁物件，而且提供维修、保养等全面服务，租期结束时承租人将租赁物件还给出租人。在传统租赁中，出租人承担了投资的全部风险，租金通常比较高。虽然传统租赁早于融资租赁，历史悠久，但是它并未随着融资租赁的产生而消失。在现代租赁中，传统租赁仍然具有强大的生命力，我国数量众多的从事出租服务业务的企业经营的就是传统租赁业务。

 2、融资租赁

融资租赁是以融物的形式进行的融资活动，它的产生源于现代化生产方式的需要，租赁对象主要是各种生产性设备。融资租赁与传统租赁的主要区别是：融资租赁的目的不是为了短期临时使用设备，而是为了获得长期融资来源；租金的计算以设备价款为基础；设备选用由承租人决定；出租人的风险主要是承租人不支付租金的信用风险；出租人只负责融资，不再提供设备维修保养等服务。

融资租赁发展的第一个时期是单一的融资租赁，其特点是：(1)租赁合同是不可解约的，承租人不能提前终止合同；(2)出租人通过对一个承租人收取租金收回全部投资并获取收益，即租金的全额清付；(3)承租人在租期结束时用象征性的价格购买租赁的设备；(4)每期支付的租金都是等额的。这个时期的融资租赁只是被人们作为一种类似于分期付款的融资租赁方式使用。

融资租赁发展的第二个时期是可变通的融资租赁，这一阶段融资租赁的特点是出租人在安排租赁业务方式时开始注重满足承租人的不同需要，融资租赁与传统借款方式之间出现了明显的区别，其变化主要表现在：(1)出租人根据承租人现金流量不同设计不同的租金支付方式，既可以等额支付，也可以差额支付；(2)租期长短不再等同于设备的法定耐用年限，而是根据承租人的需要，或短于或长于设备耐用年限；(3)出租人利用杠杆租赁扩展了租赁的业务范围；(4)生产厂商开始利用租赁方式推销产品。

融资租赁发展的第三个时期是以经营性租赁的出现为标志的，经营性租赁仍然是一种长期设备租赁，但租金不再是全额清偿，租赁资产可以不计入承租人的资产负债表，一旦设备陈旧过时，承租人可以终止合同，设备残值风险由出租人承担，从而使承租人达到表外融资，避免设备陈旧过时风险，降低租金的目的。

融资租赁发展的第四个时期是以全面的业务创新为标志的，包括租赁形式的创新，其典型的创新产品主要有：(1)租赁基金。租赁基金筹资规模大，资金成本低，来源稳定，基金投资以租赁设备为担保，风险小。租赁基金的设立大大扩展了租赁基金的筹资范围和规模。(2)租赁证券化。租赁证券化提高了租赁资产的流动性，扩大了租赁公司的筹资途径，也为金融市场提供了一种新的投资方式。(3)风险租赁即是以风险企业为承租对象的租赁形式，它是融资租赁与风险投资的组合。

融资租赁发展的第五个时期是成熟期租赁。这个时期的租赁形式已经相当丰富，租赁业的竞争也更加激烈，出租人的经营策略发生了新的变化。出租人关注的重点由过去的增加租赁业务品种转变为：对内加强管理，降低费用增加收益，注重开发国际市场；对外缩短租赁业务办理时间，加快资金融通速度，进一步完善业务。

由于各个国家经济发展程度不同，融资租赁所处的发展时期不同，在美国、英国等租赁业务发达国家，融资租赁己进入了第五个时期，而在许多发展中国家融资租赁业只处在第一、二时期，我国的融资租赁仅仅处于第二时期。

(二)我国租赁业的发展

从20世纪80年代开始，融资租赁开始在我国发展，成为我国现代租赁业的重要组成部分，下面谈谈我国融资租赁的发展情况。

1、我国融资租赁业的产生和发展

1980年初中国国际信托投资公司(以下简称中信公司)试办了第一批融资租赁业务，并取得了良好的经济效益。1981年4月，中信公司与日本东方租赁公司合资成立了中国第一家中外合资租赁公司一一中国东方国际租赁公司，同年7月与内资机构合作成立了第一家金融租赁公司—中国租赁有限公司，这两家融资租赁公司的成立标志着我国融资租赁业的创立和现代租赁体制的建立。截止2006年底，经中国人民银行批准成立的金融租赁公司共有12家，其中有两家进入破产、两家被停业整顿，还有两家一直处于停业状态，现在只有6家持续经营。

2、我国融资租赁业发展中存在的问题

经过20多年的发展，我国融资租赁也从无到有，从小到大，在国民经济中的重要性不断加强。但是融资租赁业发展中也存在许多问题，主要表现为:(1)融资租赁交易规模小，租赁设备渗透率低，2005年设备渗透率只有3.17%；(2)融资租赁基本上是企业筹资的方式，资产管理功能和促销功能远远未能发挥作用；(3)部分租赁公司资产质量恶化，资金周转困难，经营难以为继。造成这些问题的原因是多方面的，既有宏观经济环境的因素，也有租赁业自身的问题。从宏观经济环境看，在融资租赁业产生发展后的相当一段时间内我国没有完善的关于融资租赁业务的法律规定，出租人的经济利益在法律上没有保障；同时在会计制度上没有完善的对融资租赁业务的会计规范，在税收上缺乏相应的优惠政策，在资金来源上租赁公司筹资渠道少，这些问题既影响了企业运用融资租赁的积极性，也抑制了租赁公司的业务扩张能力和创新能力。此外，整个社会信用环境恶化，承租人有意拖欠甚至拒付租金，致使租赁公司租赁主业不突出、经营不规范、风险防范意识薄弱、管理水平低等等。

3、我国融资租赁业的发展前景

虽然我国融资租赁业在发展中遇到了许多问题，但是融资租赁在我国仍然有广阔的发展前景。

在生产领域，运用融资租赁可以扩大实质性投资带动就业增长，加速企业的技术改造和设备的更新换代，推动高新技术和设备的使用；在流通领域，运用融资租赁可以改变原来的生产、运输、销售等部门相互分割的传统流通方式，建立产供销一条龙的生产营销体系，促进国产设备的销售，扩大国产设备的市场占有率；在金融领域，运用融资租赁，可以改变单一的贷款融资方式，改善银行资产结构，降低经营风险，扩大中小型融资规模；在财政领域，融资租赁与财政政策相互配合，可以改变原有的财政及投入方式，充分发挥财政资金的杠杆作用；在国有资产管理领域，运用融资租赁，可以减少固定资产占用，提高资金流动性，盘活国有资产。我国融资租赁发展的宏观环境在不断改善，从1999年以来我国颁布了三个具有重要影响的法律法规，1999年3月8日全国人大颁布的《中华人民共和国合同法》，其中的《融资租赁合同》对融资租赁交易的性质，交易当事人的权利责任进行了全面规定；2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则》，其中第二十一号租赁准则用以指导和规范我国的租赁会计行为；2007年1月23日，中国银监会颁布的《金融租赁公司管理办法》对金融租赁公司的机构设置，业务经营及监管等内容进行了规定。这些法律法规的颁布实施为我国租赁业的发展创造了条件。

与此同时，许多企业己经认识到融资租赁在投资、融资、促销和资产管理等方面的独特作用，开始利用各种方式介入融资租赁业。加入WTO后，我国将对外开放租赁市场，国外租赁公司和生产厂商的进入，必将会加剧我国融资租赁市场的竞争，但同时也会带来先进的管理方式和管理理念，国内租赁机构应抓住机遇，借鉴发达国家的先进经验，结合我国实际努力创新，使融资租赁业在国民经济中发挥更大的作用。

2001年1月18日财政部公布《企业会计准则——租赁》（以下简称旧准则），根据近年来的执行情况和经济环境的变化，本着与国际财务报告准则趋同的原则，财政部2006年对原租赁会计准则进行了修订，并于2006年2月15日颁布《企业会计准则21号——租赁》（以下简称新准则），2007年1月1日起在上市公司范围内施行， 同时鼓励其他企业执行。

旧准则只规定了不适用租赁准则的业务，包括：⑴开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议；⑵土地使用权的租赁协议；⑶电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。可见，新准则在对准则所涉及业务的适用范围叙述更加明确其次，新准则对于出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，规定按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》进行核算，也就是说，应收融资租赁款减值的确认、减值的转回以及计量不像旧准则的规定那样简单。

二、新旧租赁会计准则的差异比较

（一）租赁开始日的区别

1、旧准则。 企业应当将起租日作为租赁开始日。 但是，在售后租回交易下，租赁开始日是指买主（即出租人）向卖主（即承租人）支付第一笔款项之日。

2、新准则。 新准则指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

（二） 融资租赁承租人租赁资产入账价值及未确认融资费用

1、旧准则。在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。

2、新准则。一是在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；二是取消了 “如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款”的规定。

（三）承租人融资租赁初始直接费用

1、旧准则。 在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、 可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、 佣金、律师费、 差旅费等，应当确认为当期费用。

2、新准则。 在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、 可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、 佣金、律师费、 差旅费等，应当计入租赁资产价值。

（四）融资租赁承租人应收融资租赁款及未确认融资收益

1、旧准则。在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、 佣金、 律师费、 差旅费等，应当确认为当期费用。

2、新准则。在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

（五）未确认融资收益 费用的分摊

1、旧准则。承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等；出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、 年数总和法等。

2、新准则。承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法；出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入。

（六） 超过租金支付期确定收入的改变

新准则取消了旧准则 “超过一个租金支付期未收到租金的，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认。”

三、新租赁会计准则对企业的影响

新租赁会计准则的执行， 将对企业产生以下几个方面的影响：

 （一）将会加强企业对法律、对合同的尊重

租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议，也就是出租人和承租人之间就资产使用权转让所签订的合同。我国的《合同法》把合同定义为，平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。现实中，有合同不依，不尊重合同，尤其是不尊重合同期限的现象时有发生。新准则的约定体现了国际趋同，体现了对国际共同法则的遵守，体现了对法律和合同的尊重。所以，新租赁会计准则的执行，必将要求企业加强企业对法律、对合同的尊重。

（二） 将会影响租赁双方的损益

融资租赁下，初始直接费用列支问题将直接影响融资租赁下承租人和出租人的损益。不同的是，增加承租人的当期损益，将当期费用递延到未来租赁期内确认；减少出租人的当期损益，将当期收入递延到未来租赁期内确认。一般情况下，融资租赁情况中初始直接费用额度不大，因而对融资租赁企业的损益影响也不大，但该项准则的变更却是权责发生制的体现。

（三） 加大了未确认融资费用 收益分摊的难度

新准则规定：融资租赁下，未确认融资费用、收益分摊分配利率选择实际利率法，加大了未确认融资费用、收益分摊的难度，但却体现了精细管理的要求。直线法、年数总和法不再作为实际利率法的补充，原因不外乎是这两种方法的计算和操作虽更为简单，但却偏离了融资租赁的经济实质。 因此，新准则此项内容的变更，对融资租赁双方、 租赁费的确认提出了更为严格的要求。

（四） 加大了租赁双方盈余操纵空间

在融资租赁的判断标准上，新旧准则没有很大的差别，唯一的区别是原准则用账面价值来衡量，新准则引用公允价值。对于租赁中，标的物的账面价值与公允价值差别较大时，往往会影响融资租赁的判断，从而影响会计核算与资产结构。公允价值的引入，对租赁企业双方乃至活跃的租赁市场提出了更高的要求。 公允价值在本质上强调对资产客观价值的计量，它是相对于历史成本的一种会计计量模式，在会计反映上，它反映资产的现时价值，做到了动态反映。 新准则审慎引入公允价值是一种国际趋同，更是为了满足利益相关者的需求。但是，租赁作为一种较为新型的融资手段，在我国的应用并不广泛。运用公允价值的三个前提（有活跃的市场、能够可靠地计量和能够取得的公允价值）不很充分，使得公允价值的实际使用缺乏基础。从而加大了租赁双方盈余操纵空间，同时也加大了审计和监管部门的难度。

四、实施新租赁会计准则的建议

（一）对于租赁资产公允价与其原账面价值差额的处理

《准则》 第十三条指出 “租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。” 可见，租赁准则与债务重组准则及非货币性资产交换准则一样，引入了“公允价值” 概念，将公允价值作为出租人对外交易的计价基础。那么，对于租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额如何处理呢？准则并未明确说明。参照其他新准则的做法，应将租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额确认为当期损失，计入营业外收入。

（二）关于未实现融资租赁收益的确认

《准则》 第十八条指出 “在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、 初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。” 由于本文第 “三”部分所述原因，可将第十八条修改如下文：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。” 显然，这里讲的现值就是以租赁内含利率为折现率所计算的现值。 而租赁内含利率又是以 “租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和” 为现值、以 “最低租赁收款额与未担保余值”为各期现金流量、 按年金现值及复利现值的计算公式计算出来的。因此，第十八条的内容也可按下文进行陈述：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额与未担保余值之和与租赁资产公允值与初始费用之和的差额确认为未实现融资收益，将租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额确认为当期损益。” 修改后的条文与原条文相比，既体现了对 《准则》 前文相关内容的继承、 避免了重复，也更容易理解和接受，有助于初学者迅速掌握租赁日出租人的会计处理。

（三 ）对租赁资产入账价值的确定

《准则》 第十一条指出 “在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”。新的准则体系是很认同公允价值的合理性与可靠性的，一些具体准则也较多地使用资产的公允价值作为资产的入账价值。因此，既然已知租赁资产的公允价值，就可以考虑按租赁资产的公允价值作为其入账价值。这样既体现了新准则体系在资产入账价值确定的一致性，又避免了计算现值的麻烦。

新准则的出台，进一步规范我国租赁市场，但是我们要走的路还很长，而且新准则目前只在上市公司实行，国内一些中小型企业要全面实行新准则还是需要很长一段时间来过渡的。

本文通过对新租赁会计准则的内容学习，从对新旧租赁会计准则的比较出发，分析新租赁准则的执行给企业已经带来和可能会产生的的影响，并对新的租赁准则提出建议。 希望通过对新旧租赁会计准则的差异比较若干问题的研究能够更充分地理解新的租赁会计准则，并且能够指导以后的实践工作。

参 考 文 献

1、宫雪芩，《新旧企业会计准则中租赁的比较分析——兼论与国际准则的对比》，《现代商业》2007年第27期

2、丁海云，《新旧租赁会计准则的比较及其相关问题的探讨》，《中国集体经济》2008年第7期

3、刘艳萍，《新旧会计准则中融资租赁的主要差异分析》，《铜陵学院学报》2008年05期

4、生钦佩，《新旧准则下融资租赁业务的探讨》，《商场现代化》2011年1月

5、《中华人民共和国财政部企业会计准则第21号--租赁》，人民出版社，2010年12月第一版

6、何学昌，《浅谈新会计准则对企业的影响》，《会计之友》2009年第17期